Principiul ne bis in idem în materie fiscală este invocat tot mai des în litigiile în care contribuabilul susține că a fost urmărit sau sancționat de două ori pentru aceleași fapte. Problema devine cu atât mai sensibilă atunci când, pe lângă o decizie de impunere emisă de organul fiscal, există și o hotărâre penală definitivă prin care sunt stabilite aceleași obligații fiscale pe latura civilă.
Hotărârea analizată este relevantă pentru orice contribuabil, practician în insolvență sau profesionist al dreptului fiscal care vrea să înțeleagă limitele reale ale principiului ne bis in idem în materie fiscală. Înalta Curte a clarificat că simpla existență a două titluri executorii care privesc aceeași creanță fiscală nu înseamnă automat dublă sancționare și nici încălcarea art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția europeană a drepturilor omului.
În esență, instanța supremă a fost chemată să decidă dacă o decizie de impunere rămâne legală atunci când obligațiile fiscale stabilite prin aceasta sunt reluate ulterior și în hotărârea penală pronunțată în cauza de evaziune fiscală. Soluția este importantă pentru că delimitează clar creanța fiscală, accesoriile cu posibil caracter sancționator și efectele hotărârii penale definitive asupra litigiului fiscal.
I.C.C.J., Secția de contencios administrativ și fiscal, Decizia nr. 173 din 17 ianuarie 2024
Expunerea situației de fapt
Reclamanta, Societatea A, aflată în insolvență prin administrator judiciar, a contestat în instanță actele administrativ-fiscale emise în urma inspecției fiscale, respectiv raportul de inspecție fiscală și decizia de impunere emise de Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova, precum și decizia de soluționare a contestației administrative emisă de Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor.
Litigiul fiscal avea ca punct central obligații fiscale suplimentare stabilite în sarcina societății, generate de înregistrarea în contabilitate a unor cheltuieli reprezentând plăți către C. Ltd Cipru pentru pretinse servicii de consultanță, pe care organele fiscale și ulterior instanța penală au reținut că, în realitate, nu au fost prestate.
Ulterior emiterii actelor fiscale, în plan penal, societatea a fost condamnată definitiv pentru evaziune fiscală. Pe lângă amenda penală aplicată, instanța penală a soluționat și latura civilă, obligând societatea la plata sumei de 14.224.906 lei, sumă care se regăsea și în actele administrativ-fiscale contestate.
În acest context, reclamanta a formulat o cerere adițională modificatoare, prin care a invocat încălcarea principiului ne bis in idem în materie fiscală, susținând că aceeași situație fiscală a fost valorificată atât prin decizia de impunere, cât și prin hotărârea penală.
Curtea de Apel București a respins acțiunea ca neîntemeiată, iar împotriva acestei soluții reclamanta a declarat recurs principal. La rândul său, A.N.A.F. a formulat recurs incident, criticând soluțiile date excepțiilor procesuale respinse în fond.
Obiectul cererii
Obiectul litigiului a constat în anularea deciziei de impunere, a raportului de inspecție fiscală și a deciziei de soluționare a contestației administrative, emise în legătură cu obligațiile fiscale suplimentare stabilite în sarcina reclamantei.
Prin cererea modificatoare, reclamanta a adăugat un motiv nou de nelegalitate, susținând încălcarea principiului ne bis in idem în materie fiscală, argumentând că obligațiile fiscale stabilite prin actele fiscale au fost reluate și în hotărârea penală definitivă pronunțată pe latura civilă.
În recursul principal, reclamanta a urmărit casarea hotărârii instanței de fond și rejudecarea cauzei cu consecința admiterii acțiunii. În recursul incident, A.N.A.F. a solicitat admiterea mai multor excepții, printre care lipsa calității procesuale pasive, inadmisibilitatea unor capete de cerere și prescripția cererii modificatoare.
Susținerile și apărările reclamantului
Reclamanta a susținut că prima instanță a aplicat greșit dispozițiile art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția EDO, art. 20 alin. (2) din Constituția României, art. 28 alin. (1) C. proc. pen., precum și dispozițiile privind efectele hotărârii penale și aplicarea prioritară a normelor europene.
Cum a fost invocat principiul ne bis in idem în materie fiscală
Argumentul central al reclamantei a fost că nu se află în discuție raportul dintre amenda penală și obligațiile fiscale, ci raportul dintre obligațiile stabilite pe latura civilă în procesul penal și obligațiile cuprinse în decizia de impunere. Cu alte cuvinte, societatea a susținut că aceeași sumă, reprezentând impozit pe profit suplimentar și accesorii, a fost valorificată de două ori.
Reclamanta a arătat că faptele reținute în cauza penală sunt aceleași cu cele care au stat la baza emiterii actelor fiscale, fiind vorba despre aceeași perioadă, aceleași operațiuni și aceeași sumă pretins sustrasă de la plata obligațiilor fiscale.
În sprijinul tezei sale, reclamanta a invocat jurisprudența Curții Europene a Drepturilor Omului, inclusiv cauzele Johannesson și alții împotriva Islandei, Ruotsalainen împotriva Finlandei și A și B împotriva Norvegiei, pentru a arăta că art. 4 din Protocolul nr. 7 interzice reluarea unei proceduri sancționatorii pentru aceleași fapte sau pentru fapte care sunt în esență aceleași.
Critica privind motivarea contradictorie a hotărârii
Reclamanta a mai susținut că hotărârea instanței de fond conține motive contradictorii. Pe de o parte, instanța ar fi arătat că nu este vorba despre una și aceeași creanță în sens sancționator, iar pe de altă parte a reținut că existența a două titluri executorii pentru aceeași creanță nu este interzisă de lege.
În viziunea reclamantei, această concluzie ar confirma tocmai faptul că obligația fiscală a fost dublată, ceea ce ar impune anularea actelor fiscale.
Apărările față de recursul incident
Față de recursul incident al A.N.A.F., reclamanta a susținut că noul motiv de nelegalitate a fost invocat în termenul permis de art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, existând motive temeinice pentru depășirea termenului general de 6 luni, întrucât hotărârea penală definitivă pe care se întemeia critica a devenit opozabilă ulterior formulării contestației administrative.
Reclamanta a arătat și că limitarea posibilității de a invoca acest motiv nou ar fi lipsit-o de un remediu efectiv împotriva unei pretinse încălcări a principiului ne bis in idem în materie fiscală.
Susținerile și apărările pârâtului
Pârâtele au fost Agenția Națională de Administrare Fiscală prin Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Administrația Județeană a Finanțelor Publice Prahova.
A.N.A.F. a susținut că hotărârea instanței de fond este legală, iar argumentele reclamantei privind principiul ne bis in idem în materie fiscală sunt neîntemeiate.
Poziția A.N.A.F. asupra fondului
A.N.A.F. a arătat că instanța de fond nu a reanalizat faptele deja stabilite în penal, ci a verificat legalitatea actelor administrativ-fiscale tocmai în lumina hotărârii penale definitive.
Totodată, a susținut că noul motiv de anulare invocat de reclamantă nu este apt să afecteze legalitatea și temeinicia actelor fiscale, întrucât procedura administrativ-fiscală și procedura penală au finalități distincte.
A.J.F.P. Prahova a solicitat, la rândul său, respingerea recursului reclamantei, reluând argumentele din actele fiscale și din apărările formulate în fața instanței de fond.
Poziția A.N.A.F. în recursul incident
Prin recursul incident, A.N.A.F. a susținut, în esență, patru direcții principale:
A invocat lipsa calității procesuale pasive în ceea ce privește capătul de cerere referitor la anularea deciziei de impunere și a raportului de inspecție fiscală emise de organul fiscal teritorial.
A susținut inadmisibilitatea acțiunii pentru o parte din suma contestată, întrucât, în procedura administrativă, contestația fusese respinsă ca nemotivată pentru suma de 396.447 lei reprezentând impozit pe veniturile obținute din România de persoane juridice nerezidente și accesorii.
A invocat inadmisibilitatea noului motiv de nelegalitate introdus prin cererea modificatoare, arătând că acesta nu a fost ridicat în cadrul contestației administrative.
A susținut prescripția dreptului la acțiune în privința cererii modificatoare, întrucât aceasta a fost formulată după expirarea termenului de 6 luni prevăzut de Legea contenciosului administrativ.
Norme legale incidente în speță
În cauză au fost analizate și invocate mai multe dispoziții esențiale din dreptul fiscal, procesual civil, procesual penal și din sistemul Convenției europene a drepturilor omului.
Norme privind fondul litigiului
Art. 4 din Protocolul nr. 7 la Convenția EDO, referitor la interzicerea dublei judecări sau sancționări pentru aceeași faptă.
Art. 20 alin. (2) din Constituția României, privind prioritatea reglementărilor internaționale în materia drepturilor omului atunci când oferă o protecție mai favorabilă.
Art. 28 alin. (1) C. proc. pen., referitor la autoritatea de lucru judecat a hotărârii penale asupra existenței faptei și a persoanei care a săvârșit-o.
Norme privind procedura contenciosului fiscal
Art. 281 alin. (2) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, referitor la atacarea în instanță a deciziei de soluționare a contestației.
Art. 269 alin. (1), art. 270 alin. (1) și art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015, invocate în legătură cu limitele contestației administrative și ale motivelor formulate în această etapă.
Art. 8 alin. (1) teza finală din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, în corelare cu posibilitatea valorificării în instanță a motivelor de nelegalitate.
Art. 11 alin. (1) lit. a) și art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, privind termenul general de introducere a acțiunii și ipoteza motivelor temeinice care justifică depășirea termenului de 6 luni, în limita termenului de un an.
Art. 204 C. proc. civ., privind modificarea cererii de chemare în judecată.
Art. 248 alin. (4) C. proc. civ., privind unirea excepțiilor cu fondul.
Art. 488 alin. (1) pct. 6 și 8 C. proc. civ., privind motivele de casare invocate în recurs.
Art. 496 C. proc. civ., privind soluționarea recursului.
Repere jurisprudențiale relevante
Înalta Curte a valorificat și dezlegarea obligatorie pronunțată prin Decizia nr. 20/2023 a ÎCCJ, Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept, potrivit căreia motivele de nelegalitate invocate în cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației și a actelor administrativ-fiscale nu sunt limitate la cele invocate în contestația administrativă.
De asemenea, analiza principiului ne bis in idem în materie fiscală a fost realizată prin raportare la jurisprudența Curții EDO din cauzele Ruotsalainen împotriva Finlandei, Johannesson și alții împotriva Islandei și A și B împotriva Norvegiei.
Soluțiile din etapele procesuale anterioare
Prin încheierea de ședință, instanța de fond a unit cu fondul excepțiile inadmisibilității și prescripției referitoare la noua critică de nelegalitate formulată prin cererea modificatoare, a respins excepția inadmisibilității contestației în forma invocată de A.N.A.F., a respins excepția lipsei calității procesuale pasive a A.N.A.F. și a încuviințat proba cu înscrisuri.
Ulterior, prin sentință, Curtea de Apel București a respins excepțiile inadmisibilității și prescripției privind cererea adițională, iar pe fond a respins cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă.
Instanța de fond a reținut că hotărârea penală definitivă are autoritate de lucru judecat cu privire la existența faptelor și la persoana care le-a săvârșit. A apreciat însă că nu este încălcat principiul ne bis in idem în materie fiscală, deoarece procedura penală și procedura fiscală urmăresc scopuri diferite, iar obligațiile fiscale suplimentare nu reprezintă, în sine, o sancțiune penală.
În ceea ce privește latura civilă a procesului penal, instanța de fond a arătat că aceasta nu infirmă legalitatea deciziei de impunere, ci, dimpotrivă, o confirmă, chiar dacă rezultatul este existența a două titluri executorii pentru aceeași creanță.
Considerentele instanței actuale
Înalta Curte a analizat separat recursul principal al reclamantei și recursul incident formulat de A.N.A.F., respingând ambele căi de atac ca nefondate.
De ce nu a fost încălcat principiul ne bis in idem în materie fiscală
Instanța supremă a observat că argumentul reclamantei nu vizează cumulul dintre amenda penală și obligațiile fiscale stabilite prin decizia de impunere, ci suprapunerea dintre obligațiile fiscale stabilite pe latura civilă în procesul penal și cele stabilite prin actul administrativ-fiscal.
Cu toate acestea, Înalta Curte a subliniat că actul de impunere nu aplică o sancțiune diferită de cea reținută în procesul penal. Stabilirea impozitelor suplimentare nu reprezintă, prin ea însăși, o sancțiune. Numai unele accesorii, în special penalitățile, pot dobândi valențe sancționatorii prin prisma severității lor.
Instanța a reținut că, în cauză, accesoriile susceptibile de a fi privite ca sancțiuni au fost avute în vedere chiar în hotărârea penală, alături de amenda penală. Prin urmare, nu s-a produs o sancționare distinctă, paralelă sau repetată.
Două titluri executorii nu înseamnă automat dublă sancționare
Un punct esențial al motivării a fost acela că existența a două titluri executorii pentru aceeași creanță fiscală nu echivalează nici cu repetarea procedurii penale, nici cu o dublă sancționare.
Înalta Curte a arătat că este vorba despre aceeași creanță fiscală constatată mai întâi prin instrumentul de drept fiscal, respectiv decizia de impunere, și ulterior consfințită și în procesul penal pe latura civilă. Din această perspectivă, nu există două sancțiuni diferite, ci două modalități juridice de constatare a aceleiași creanțe, fără posibilitatea unei duble executări.
Astfel, principiul ne bis in idem în materie fiscală nu este încălcat atunci când hotărârea penală preia și confirmă creanța fiscală stabilită anterior prin decizia de impunere.
Raportul dintre procedura fiscală și procedura penală
Instanța supremă a valorificat jurisprudența Curții EDO în sensul că procedurile fiscală și penală pot coexista atunci când sunt suficient de conectate și formează un ansamblu coerent.
În speță, Înalta Curte a apreciat că dreptul național a operat printr-un mecanism integrat de cercetare și sancționare, cu o componentă administrativ-fiscală și una penală, fără ca acest mecanism să ducă la o veritabilă repetare a judecății penale.
Mai mult, instanța de contencios administrativ nu a făcut o analiză independentă de hotărârea penală, ci una dependentă de aceasta, valorificând autoritatea de lucru judecat a soluției definitive din penal.
Considerentele privind recursul incident al A.N.A.F.
Înalta Curte a reținut că apărările A.N.A.F. privind pretinsa inadmisibilitate a acțiunii pentru suma de 396.447 lei nu vizau un fine de neprimire propriu-zis, ci chestiuni de fond. Faptul că în procedura administrativă contestația fusese respinsă ca nemotivată pentru această sumă nu atrage, prin el însuși, inadmisibilitatea acțiunii în contencios administrativ.
În privința calității procesuale pasive, instanța supremă a arătat că A.N.A.F. are legitimare procesuală pasivă din perspectiva calității sale de emitent al deciziei de soluționare a contestației administrative. Raportul juridic dedus judecății nu poate fi fragmentat artificial în funcție de fiecare act emis, câtă vreme actele fiscale și decizia de soluționare a contestației sunt în legătură indisolubilă.
Cu privire la cererea modificatoare, Înalta Curte a statuat că noul motiv de nelegalitate putea fi invocat direct în fața instanței, în acord cu Decizia nr. 20/2023 a ÎCCJ. În plus, excepția prescripției a fost corect respinsă, deoarece instanța de fond a aplicat art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, reținând existența unor motive temeinice justificate de momentul la care hotărârea penală definitivă a putut fi valorificată în procesul fiscal.
Soluția instanței actuale
Înalta Curte a respins recursul principal formulat de reclamantă, apreciind că nu este încălcat principiul ne bis in idem în materie fiscală atunci când creanța fiscală stabilită prin decizia de impunere este reluată și în hotărârea penală pronunțată pe latura civilă, fără a exista o dublă executare sau aplicarea unor sancțiuni distincte pentru aceeași situație juridică.
De asemenea, instanța supremă a respins recursul incident formulat de A.N.A.F., confirmând legalitatea soluțiilor pronunțate asupra excepțiilor de inadmisibilitate, lipsă a calității procesuale pasive și prescripție.
În consecință, a fost menținută soluția de respingere a acțiunii în anularea actelor administrativ-fiscale, iar decizia de impunere a rămas valabilă, inclusiv prin raportare la autoritatea de lucru judecat a hotărârii penale definitive.
În plan practic, hotărârea transmite un mesaj clar: principiul ne bis in idem în materie fiscală nu poate fi invocat cu succes doar pentru că aceeași creanță fiscală apare atât într-o decizie de impunere, cât și într-o hotărâre penală pronunțată pe latura civilă. Ceea ce contează este dacă există cu adevărat o a doua sancțiune autonomă sau doar confirmarea aceleiași creanțe prin mecanisme juridice diferite.
Pentru contribuabili și profesioniști, această soluție arată cât de important este să se distingă între creanța fiscală principală, accesoriile cu posibil caracter sancționator și veritabila dublă sancționare. Dacă vă confruntați cu o decizie de impunere, cu o procedură penală fiscală sau cu probleme privind principiul ne bis in idem în materie fiscală, este esențială o analiză juridică riguroasă a dosarului, a cronologiei actelor și a efectelor hotărârilor definitive.
Pentru o evaluare profesionistă a situației dumneavoastră și pentru stabilirea celei mai bune strategii de apărare în contencios fiscal sau în litigii conexe, puteți solicita asistență juridică specializată.
FAQ
Ce înseamnă principiul ne bis in idem în materie fiscală?
Principiul ne bis in idem în materie fiscală vizează interdicția ca aceeași persoană să fie sancționată de două ori pentru aceleași fapte. Totuși, nu orice suprapunere între procedura fiscală și cea penală înseamnă automat o încălcare a acestui principiu.
Se încalcă principiul ne bis in idem în materie fiscală dacă aceeași creanță apare în decizia de impunere și în hotărârea penală?
Nu neapărat. Potrivit soluției pronunțate de Înalta Curte, simpla prezență a aceleiași creanțe fiscale atât în decizia de impunere, cât și în hotărârea penală pronunțată pe latura civilă nu echivalează automat cu dublă sancționare.
De ce nu a reținut instanța o dublă sancționare?
Pentru că instanța a apreciat că nu au fost aplicate sancțiuni distincte pentru aceeași faptă, ci aceeași creanță fiscală a fost constatată prin două instrumente juridice diferite, fără posibilitatea unei duble executări.
Are creanța fiscală principală caracter de sancțiune?
Nu, în raționamentul instanței, stabilirea impozitului principal nu reprezintă o sancțiune. Doar anumite accesorii, precum penalitățile, pot dobândi un caracter sancționator în funcție de natura și severitatea lor.
Poate exista, totuși, o problemă de ne bis in idem în materie fiscală?
Da, dar numai dacă s-ar dovedi că există o a doua sancțiune autonomă, aplicată pentru aceleași fapte, în afara unui mecanism integrat și coerent între procedura fiscală și cea penală.
Poate fi invocat în instanță un motiv nou de nelegalitate care nu a fost formulat în contestația administrativă?
Da. În această cauză, Înalta Curte a confirmat că motivele de nelegalitate nu sunt limitate exclusiv la cele invocate în contestația administrativă, în acord cu dezlegarea obligatorie pronunțată prin Decizia nr. 20/2023 a ÎCCJ.
Care este termenul pentru formularea unui motiv nou în contencios administrativ fiscal?
În principiu, trebuie avut în vedere termenul general de 6 luni, însă, pentru motive temeinice, poate deveni incident art. 11 alin. (2) din Legea nr. 554/2004, care permite introducerea cererii în termen de până la un an.
De ce a fost importantă hotărârea penală definitivă în această cauză?
Pentru că aceasta a avut autoritate de lucru judecat asupra existenței faptelor și a persoanei care le-a săvârșit, iar instanța fiscală a valorificat această hotărâre în analiza legalității deciziei de impunere.
Are A.N.A.F. calitate procesuală pasivă dacă nu a emis direct decizia de impunere?
Da, atunci când A.N.A.F. a emis decizia de soluționare a contestației administrative, are calitate procesuală pasivă în litigiul privind actele fiscale atacate.
Ce trebuie să rețină contribuabilii din această hotărâre despre principiul ne bis in idem în materie fiscală?
Cea mai importantă concluzie este că principiul ne bis in idem în materie fiscală nu poate fi invocat formal, doar pe baza existenței unei decizii de impunere și a unei hotărâri penale care menționează aceeași creanță. Analiza trebuie să privească natura obligațiilor, caracterul lor sancționator, legătura dintre proceduri și riscul real al unei duble sancționări.