Contestarea deciziilor fiscale

Speța analizată aduce în discuție provocările cu care se confruntă operatorii economici în fața inspecțiilor fiscale și a actelor administrative rezultate, precum și contestarea deciziilor fiscale. Principalele chestiuni de drept dezbătute se referă la legalitatea procedurii de inspecție fiscală (durata, modul de completare a Registrului Unic de Control, respectarea dreptului la apărare și prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale) și mai ales legalitatea stabilirii unor obligații fiscale suplimentare de către organele fiscale. Acestea din urmă vizează recalificarea unor operațiuni economice complexe, deductibilitatea cheltuielilor și a TVA-ului, precum și aplicarea principiilor neutralității fiscale și proporționalității.

Obiectul dosarului

Reclamanta, o societate comercială specializată în comerțul cu amănuntul, a chemat în judecată Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili (Pârâta DGAMC) și Direcția de Soluționare a Contestațiilor (Pârâta DSC), solicitând instanței următoarele:

• Anularea parțială a Deciziei de soluționare a contestației administrative, în ceea ce privește respingerea contestației pentru o sumă semnificativă reprezentând impozit pe profit și TVA, precum și accesorii.
• Anularea Deciziei de impunere fiscală și a Raportului de Inspecție Fiscală aferent, în privința obligațiilor fiscale suplimentare stabilite (impozit pe profit, TVA și accesorii).
• Anularea Dispoziției privind măsurile stabilite de organele de inspecție fiscală.
• Exonerarea reclamantei de la plata sumelor contestate.
• Restituirea sumei achitate în temeiul Deciziei de impunere și obligarea pârâtelor la plata dobânzii legale aferente acesteia.
• Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

Starea de Fapt Relevantă. Cronologia Inspecției și Contestației

Reclamanta, parte a grupului ADEO și activă în comerțul cu articole de fierărie, sticlă și vopsele, a fost supusă unei inspecții fiscale de către Pârâta DGAMC, începând cu 7 septembrie 2015, pentru diverse tipuri de taxe (impozit pe profit, TVA, contribuții sociale etc.) aferente perioadelor 2009-2014.

În urma inspecției, organul fiscal a constatat ajustări semnificative ale rezultatului impozabil și stabilirea unui TVA suplimentar, în principal din următoarele motive:

• Reclasificarea tranzacțiilor de tip „sale and leaseback” ca nefiind operațiuni de finanțare.
• Respingerea deductibilității unor cheltuieli suplimentare legate de contractele de leasing financiar (costuri de construcție adiționale, diferențe de curs valutar).
• Respingerea deductibilității amortizării fiscale a unor mijloace fixe, prin reclasificarea duratei de amortizare (considerate părți integrate ale construcțiilor).
• Respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă costurilor pentru construirea unor centre comerciale, pe motiv că activitatea nu ar fi fost realizată în folosul operațiunilor taxabile.
• Respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă refacturărilor de costuri administrative centralizate, din lipsa documentelor justificative.
• Respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă tranzacțiilor cu parteneri înscriși în Registrul contribuabililor inactivi sau cu codul de TVA anulat.

Reclamanta a contestat aceste constatări pe cale administrativă, însă Pârâta DSC a soluționat contestația doar parțial favorabil, menținând în mare parte obligațiile fiscale suplimentare.

Temeiurile legale invocate

Litigiul a implicat o multitudine de acte normative și principii juridice, printre care:

• Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003, în vigoare la momentul verificărilor și Noul Cod Fiscal – Legea nr. 227/2015): Art. 11 (recalificarea tranzacțiilor), Art. 19 (profitul impozabil), Art. 21 (cheltuieli deductibile/nedeductibile), Art. 24 (amortizarea fiscală), Art. 145 (dreptul de deducere a TVA), Art. 148 (ajustarea TVA deductibile), Art. 150 (persoana obligată la plata TVA), Art. 153 (înregistrarea în scopuri de TVA).
• Codul de Procedură Fiscală (OG nr. 92/2003 și Legea nr. 207/2015): Art. 23 (nașterea creanței fiscale), Art. 91 (termenul de prescripție), Art. 92 (suspendarea termenului de prescripție), Art. 104 (durata inspecției fiscale), Art. 105 (unicitatea inspecției fiscale), Art. 107 (dreptul contribuabilului de a-și exprima punctul de vedere), Art. 109 (conținutul Raportului de Inspecție Fiscală), Art. 124 (dobânzi la sumele restituite), Art. 126 (încetarea inspecției fiscale), Art. 168 (procedura de restituire), Art. 269 (contestația administrativă).
• Ordine ale Ministrului Finanțelor Publice: OMFP nr. 3055/2009 (Reglementări contabile conforme cu Directivele Europene – Pct. 102 privind sale and leaseback, Pct. 259 privind veniturile din servicii, Pct. 185 alin. 7 privind datoriile de leasing financiar în valută), OMFP nr. 1899/2004 (privind procedura de restituire a sumelor de la buget).
• Hotărâri de Guvern: HG nr. 44/2004 (Norme metodologice de aplicare a Codului Fiscal – Pct. 45 alin. 6, Pct. 53 alin. 1 și 6 privind ajustarea TVA deductibile), HG nr. 2139/2004 (Catalogul privind clasificarea și duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe).
• Legi Speciale: Legea nr. 252/2013 (Registrul unic de control), OG nr. 51/1997 (operațiunile de leasing și societățile de leasing).
• Legislația Europeană: Directiva 2006/112/CE (Directiva a 6-a în materie de TVA), Convenția Europeană a Drepturilor Omului (Art. 6 – dreptul la un proces echitabil).
• Jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE): Hotărârile în cauzele C-37/95 (Ablessio Coal Terminal NV), C-110/94 (INZO), C-257/11 (Ademax Via Moinești), C-324/11 (Gabor Dankowski), C-101/16 (Paper Consult).

Argumentele Fiecărei Părți Implicate

Argumentele reclamantei:

• Aspecte procedurale:
  • Depășirea termenului legal de inspecție: Reclamanta a susținut că actele fiscale au fost emise după expirarea termenului de 6 luni prevăzut de lege pentru finalizarea inspecției fiscale, termen pe care îl considera imperativ, sancțiunea fiind nulitatea actelor.
  • Completarea necorespunzătoare a Registrului Unic de Control: S-a invocat lipsa unor informații esențiale (categorii de obligații, perioade controlate) din Registru, ceea ce ar fi viciat inspecția și ar fi creat incertitudine fiscală.
  • Încălcarea dreptului la apărare: Reclamanta a susținut că nu i s-a respectat dreptul de a fi ascultată, deoarece argumentele sale orale din discuția finală nu au fost consemnate și analizate în Raportul de Inspecție Fiscală.
  • Prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale: S-a argumentat că dreptul organelor fiscale de a stabili impozit pe profit pentru anul 2009 era prescris, având în vedere data începerii inspecției și momentul nașterii creanței fiscale.
• Aspecte de fond (nelegalitatea obligațiilor fiscale):
  • Reclasificarea tranzacțiilor „sale and leaseback”: Reclamanta a considerat că operațiunile de finanțare prin vânzarea-închirierea imobilelor (centre comerciale) au fost corect tratate contabil și fiscal ca „sale and leaseback”, iar recalificarea lor de către organul fiscal a condus la majorarea nelegală a veniturilor impozabile.
  • Deductibilitatea „costurilor adiționale” la contractele de leasing: S-a susținut că aceste costuri (lucrări de construcție suplimentare, diferențe de curs valutar) erau deductibile, fiind direct atribuibile costurilor de producție ale imobilizărilor, conform reglementărilor contabile.
  • Deductibilitatea amortizării mijloacelor fixe: Reclamanta a argumentat că a procedat corect la amortizarea individuală a unor mijloace fixe (instalații, amenajări exterioare, parcări, grădini) pe durate de viață diferite de cele ale clădirilor, considerându-le elemente separate, cu o funcționalitate distinctă și o degradare mai rapidă.
  • Deductibilitatea TVA aferentă costurilor de construcție a centrelor comerciale abandonate: S-a invocat principiul neutralității TVA și jurisprudența CJUE, susținând că dreptul de deducere se păstrează chiar dacă proiectele au fost abandonate din cauze obiective, sau dacă ulterior costurile au fost refacturate beneficiarilor.
  • Deductibilitatea TVA aferentă costurilor administrative refacturate: S-a argumentat că aceste sume reprezentau decontări de costuri și nu prestări de servicii în sfera TVA.
  • Deductibilitatea TVA aferentă tranzacțiilor cu contribuabili inactivi/cu cod de TVA anulat: Reclamanta a considerat că refuzul dreptului de deducere încalcă principiile neutralității și proporționalității, susținând că nu poate fi sancționată pentru comportamentul unor terți și că avea buna credință.

Argumentele Pârâtelor (ANAF – Direcția Generală de Soluționare a Contestațiilor și Direcția Generală de Administrare Fiscală a Marilor Contribuabili):

• Excepții invocate:
  • Inadmisibilitatea cererilor de restituire a sumelor și de plată a dobânzilor: S-a susținut că există o procedură administrativă specială pentru aceste solicitări, instanța nefiind competentă să le soluționeze direct.
  • Inadmisibilitatea cererii de anulare a Dispoziției de măsuri: S-a argumentat că doar decizia de soluționare a contestației poate fi atacată în contencios administrativ, Dispoziția fiind un act premergător fără efecte juridice directe.
  • Lipsa calității procesuale pasive a Pârâtei DGAMC pe cererea de anulare a deciziei de soluționare a contestației.
• Aspecte procedurale (pe fond):
  • Termenul de inspecție fiscală: A fost considerat un termen de recomandare, fără sancțiuni pentru depășire, atâta timp cât inspecția s-a desfășurat în termenul de prescripție. Nu s-a produs nicio vătămare reclamantei.
  • Registrul Unic de Control: S-a susținut că avizul de inspecție fiscală, comunicat reclamantei, conținea toate informațiile necesare, compensând eventualele omisiuni din Registru. Registrul are un caracter general, pentru evidențierea controalelor diverse.
  • Dreptul la apărare: S-a arătat că reclamanta a fost informată și a participat la discuția finală, renunțând ulterior la depunerea în scris a unui punct de vedere, caz în care organul fiscal nu avea obligația de a consemna argumentele orale.
  • Prescripția: S-a susținut că termenul de prescripție pentru impozitul pe profit aferent anului 2009 a început să curgă la 1 ianuarie 2011 (data depunerii declarației anuale), iar inspecția începută în 2015 s-a desfășurat înlăuntrul termenului de prescripție, cursul acestuia fiind suspendat pe durata inspecției.
• Aspecte de fond (pe fond):
  • Reclasificarea „sale and leaseback”: Pârâtele au argumentat că operațiunile nu îndeplineau condițiile de „sale and leaseback” conform OMFP 3055/2009, reclamanta nefiind proprietarul activului vândut. S-a susținut că era vorba despre prestări de servicii de antrepriză urmate de operațiuni de leasing distincte.
  • Deductibilitatea „costurilor adiționale”: S-a argumentat că aceste costuri au fost suportate de finanțatori și nu au fost refacturate reclamantei, deci nu puteau fi considerate cheltuieli deductibile ale acesteia.
  • Deductibilitatea amortizării mijloacelor fixe: Pârâtele au susținut că anumite mijloace fixe (grădini, instalații, parcări) funcționau ca un tot unitar cu construcțiile principale și trebuiau amortizate pe durata de viață a acestora (40 de ani pentru clădiri, 20 de ani pentru parcări), nu individual.
  • Deductibilitatea TVA aferentă construcțiilor abandonate: S-a argumentat că, prin constituirea de provizioane nedeductibile, reclamanta a alocat costurile unei activități fără drept de deducere, iar lipsa unor dovezi obiective privind cauze independente de voință justifică ajustarea TVA.
  • Deductibilitatea TVA aferentă costurilor administrative refacturate: Pârâtele au invocat lipsa documentelor justificative care să probeze că serviciile au fost prestate în scopul operațiunilor taxabile ale reclamantei și că aceasta însăși le-a considerat nedeductibile fiscal.
  • Deductibilitatea TVA aferentă tranzacțiilor cu contribuabili inactivi/cu cod de TVA anulat: S-a argumentat că legislația internă, în conformitate cu jurisprudența CJUE (Paper Consult), permite refuzul dreptului de deducere dacă beneficiarul nu a verificat statutul fiscal al furnizorului în registrele publice și nu a probat că TVA a fost virată la buget.

Istoricul speței

Cauza a fost dedusă direct judecății Curții de Apel București, fiind o acțiune în contencios administrativ și fiscal. În faza premergătoare judecății pe fond, instanța a soluționat o serie de excepții invocate de pârâte:

• Excepția inadmisibilității cererilor de restituire a sumelor și de plată a dobânzilor: Curtea de Apel a admis această excepție, considerând că aceste capete de cerere sunt inadmisibile în cadrul acțiunii directe în contencios administrativ, existând o procedură administrativă specială pentru restituirea sumelor.
• Excepția inadmisibilității cererii de anulare a Dispoziției de măsuri: Această excepție a fost de asemenea admisă de instanță, apreciind că Dispoziția de măsuri este un act premergător, iar actul administrativ fiscal final care poate fi contestat este Decizia de impunere și Decizia de soluționare a contestației.
• Excepția lipsei calității procesuale pasive a Pârâtei DGAMC: Această excepție a fost respinsă de instanță.

Motivarea Instanței Actuale (Curtea de Apel București)

Curtea de Apel București, analizând probele administrate (înscrisuri și expertiză contabilă/fiscală), a reținut următoarele:

I. Critici de nelegalitate de ordin procedural:

• Termenul legal de inspecție: Curtea a respins critica reclamantei, statuând că termenul de 6 luni prevăzut de OG nr. 92/2003 este un termen de recomandare, nu unul imperativ a cărui depășire să atragă nulitatea actelor fiscale. S-a subliniat că noul Cod de Procedură Fiscală (Legea nr. 207/2015) a introdus sancțiunea încetării inspecției doar pentru depășirea dublului acestui termen.
• Completarea Registrului Unic de Control: Curtea a înlăturat și această critică, considerând că modalitatea de completare a Registrului nu condiționează legalitatea inspecției fiscale. Reclamanta a fost informată prin avizul de inspecție, iar principiul unicității inspecției poate fi invocat într-o acțiune viitoare, dacă va fi cazul.
• Dreptul la apărare: Critica a fost respinsă. Instanța a reținut că textul legal (Art. 109 alin. 2 OG nr. 92/2003) impune organului fiscal să consemneze în raport opinia motivată doar cu privire la punctul de vedere exprimat în scris de contribuabil. Deoarece reclamanta a renunțat la depunerea în scris a punctului de vedere, organul fiscal nu avea obligația legală de a răspunde argumentelor verbale.
• Prescripția dreptului de a stabili obligații fiscale: Curtea a respins susținerea reclamantei privind prescripția impozitului pe profit aferent anului 2009. Instanța a confirmat că termenul de prescripție de 5 ani a început să curgă de la 1 ianuarie 2011 (anul următor celui în care trebuia depusă declarația anuală pentru 2009, respectiv 15 aprilie 2010), iar inspecția fiscală, începută în septembrie 2015, a suspendat cursul prescripției, astfel că obligațiile au fost stabilite în interiorul termenului legal.

II. Critici de nelegalitate de ordin substanțial:

• Reclasificarea operațiunilor de „sale and leaseback”: Curtea a constatat că organul fiscal a procedat corect. Analizând contractele (de antrepriză, vânzare-cumpărare, leasing) pentru centrele comerciale Pitești, Constanța, Timișoara și Ploiești, instanța a concluzionat că operațiunile reclamantei nu îndeplineau condițiile unei tranzacții de „sale and leaseback” conform OMFP nr. 3055/2009. Reclamanta a acționat în calitate de antreprenor (prestator de servicii de construcție) pe terenuri care nu erau proprietatea sa (sau a fost proprietară, dar a vândut terenul înainte de contractul de leasing cu aceeași entitate, și nu către societatea de leasing), iar ulterior a preluat în leasing imobilele deja finalizate sau în curs de finalizare, care aparțineau altor entități sau chiar societăților de leasing. Astfel, nu a existat o vânzare a unui „activ pe termen lung” propriu urmată de închirierea aceluiași activ de către reclamantă. Prin urmare, anularea veniturilor și a marjei de profit aferente acestor operațiuni de către reclamantă a fost nelegală, iar majorarea bazei de impunere de către organul fiscal a fost corectă. Concluziile expertizei care susțineau teza reclamantei au fost înlăturate.
• Deductibilitatea cheltuielilor suplimentare la contractele de leasing (costuri adiționale și diferențe de curs valutar): Curtea a reținut că organul fiscal a procedat corect. S-a constatat că aceste „costuri adiționale” au fost suportate de finanțatori (societățile de leasing) în calitate de proprietari ai clădirilor și nu au fost facturate reclamantei. De asemenea, înregistrarea diferențelor de curs valutar ca cheltuială deductibilă a avut la bază aceeași premisă eronată a recalificării operațiunilor ca „sale and leaseback”. Întrucât operațiunile de finanțare reprezintă încasări de venituri, nu cheltuieli deductibile pentru reclamantă, respingerea acestora a fost legală.
• Deductibilitatea amortizării mijloacelor fixe: Curtea a constatat că reclamanta a procedat corect, anulând parțial Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală în privința acestei sume. Instanța a reținut că mijloacele fixe precum „grădinile” (spații de vânzare), instalațiile de încălzire/stingere incendii și panourile de reclamă, deși funcțional legate de clădiri, au o durată de viață și o funcționalitate separată și pot fi înlocuite independent. Prin urmare, amortizarea lor trebuia calculată individual, nu ca parte a clădirii. În mod similar, parcările și lucrările de amenajare aferente intră în categoria „amenajări de terenuri” (conform Art. 24 alin 3 lit. f Cod fiscal), având o durată de amortizare de 10 ani, distinctă de categoria „construcții pentru transporturi” invocată de organul fiscal (20 de ani). Concluziile experților au fost susținute în această privință.
• Deductibilitatea TVA aferentă costurilor înregistrate pentru construirea centrelor comerciale (abandonate):
  • Pentru centrul comercial Baumax Pitești: Curtea a anulat Decizia de impunere în această privință. S-a reținut că reclamanta a dovedit ulterior că lucrările nu au fost abandonate definitiv, ci doar temporizate, iar costurile (inclusiv TVA) au fost refacturate beneficiarului (SC Inprox SRL) la o dată ulterioară inspecției fiscale, ceea ce a demonstrat utilizarea achizițiilor în scopul operațiunilor taxabile. Principiul neutralității TVA a fost aplicat.
  • Pentru centrele comerciale Baumax Constanța și Timișoara: Curtea a menținut decizia organului fiscal. Deși dreptul de deducere inițial exista, reclamanta nu a probat existența unor „cauze obiective” independente de voința sa care să justifice abandonarea proiectelor. Prin constituirea unui provizion fiscal nedeductibil, costurile au fost alocate unei activități fără drept de deducere, impunând ajustarea TVA conform Art. 148 Cod fiscal.
• Deductibilitatea TVA aferentă costurilor administrative centralizate de către Baumax AG: Curtea a menținut decizia organului fiscal. Instanța a constatat lipsa documentelor justificative concrete care să probeze că serviciile facturate de entitatea afiliată din Austria au fost prestate efectiv și utilizate în scopul operațiunilor taxabile ale reclamantei. Faptul că reclamanta însăși a înregistrat aceste cheltuieli ca nedeductibile fiscal a fost un argument în plus, iar raportul de inspecție fiscală austriac a fost considerat insuficient.
• Deductibilitatea TVA aferentă tranzacțiilor cu contribuabili inactivi/cu cod de TVA anulat: Curtea a menținut decizia organului fiscal. Instanța a aplicat jurisprudența CJUE (Cauza C-101/16 Paper Consult), reținând că, deși principiul neutralității impune deducerea TVA dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, autoritățile naționale pot refuza acest drept dacă persoana impozabilă nu demonstrează că TVA-ul a fost virat la buget de către furnizorul inactiv sau cu cod anulat și nu a întreprins verificări rezonabile (cum ar fi consultarea Registrului contribuabililor inactivi). Reclamanta nu a făcut aceste dovezi.

Soluția Finală a Curții de Apel

Curtea de Apel București a pronunțat o soluție parțial favorabilă reclamantei:

• A respins ca inadmisibile capetele de cerere având ca obiect anularea Dispoziției de măsuri, obligarea pârâților la restituirea sumei de 12.121.493 lei și obligarea la plata dobânzii legale aferente acestei sume.
• A admis în parte acțiunea reclamantei și, în consecință, a anulat în parte Decizia de soluționare a contestației administrative, Decizia de impunere și Raportul de inspecție fiscală, exclusiv în privința:
  • Sumei de 4.159.212 lei reprezentând obligație fiscală stabilită cu titlu de TVA nedeductibil (referitor la centrul comercial Pitești).
  • Sumei de 9.631.425 lei stabilită de organul fiscal cu titlu de cheltuieli neeligibile (referitor la amortizarea mijloacelor fixe).
  • Accesoriilor aferente acestor sume.
• A menținut, în rest, actele administrativ fiscale contestate.
• A obligat pârâtele la plata către reclamantă a unor cheltuieli de judecată (taxa de timbru, onorariu parțial de avocat și onorariu parțial de expert), calculate proporțional cu pretențiile admise.

Decizia Curții de Apel București este supusă dreptului de recurs în termen de 15 zile de la comunicare.

Hotărâre integral

Hotarâre nr. 2132/2019 din 01.07.2019, cod RJ gg5e2227 (https://rejust.ro/juris/gg5e2227)

Dosar nr. ####/2/2017

R O M Â N I A

CURTEA DE APEL BUCUREŞTI

SECŢIA A VIII-A  CONTENCIOS ADMINISTRATIV ŞI FISCAL- #####

SENTINŢA CIVILĂ NR. ####

Şedinţa publică de la 01.07.2019

Completul compus din:

PREŞEDINTE ##### ######

Grefier ##### ####### #######

Pe rol se află pronunţarea cu privire la cauza de contencios administrativ şi fiscal privind pe reclamanta ##### ###### ####### SRL în contradictoriu cu pârâtele  DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ A MARILOR CONTRIBUABILI şi DIRECŢIA  DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, având ca obiect „anulare act administrativ –  Decizia nr.###/04.04.2017”.

Dezbaterile au avut loc în şedinţa publică din data de 24.06.2019, fiind consemnate în cuprinsul încheierii de la acea dată, parte integrantă din prezenta, când Curtea, în aceeaşi compunere, pentru a da posibilitatea părţilor să depună concluzii scrise, a amânat pronunţarea data de  01.07.2019, când, în aceeaşi compunere, a hotărât următoarele:

CURTEA

Prin cererea înregistrată pe rolul Curţii de Apel Bucureşti reclamanta SC ##### ###### ####### SRL a chemat în judecată pe pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI şi DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, solicitând ca în contradictoriu cu acestea să se dispună:

1.Anularea parţială a Deciziei nr. ###/04.04.2017, de soluţionare a contestaţiei administrative, în ceea ce priveşte respingerea contestaţiei pentru suma de 14.006.145 lei reprezentând impozit pe profit şi TVA, precum şi accesorii aferente acestora;

2.Anularea Deciziei de impunere nr. F-MC 413/02.09.2016, în ceea ce priveşte obligaţiile fiscale de plată în cuantum de 4.793.321 lei cu titlu de impozit pe profit suplimentar, precum şi accesoriile aferente impozitului pe profit în cuantum de 3.037.136 lei, constând în: dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 1.940.929 lei; penalităţile de întârziere în cuantum de 1.096.207 lei; obligaţiile fiscale de plată în cuantum de 5.247.099 lei cu titlu de TVA suplimentară, precum şi accesoriile aferente TVA constând în dobânzi/majorări de întârziere în cuantum de 569.445 lei; penalităţile de întârziere în cuantum de 359.144 lei;

3.Anularea Raportului de inspecţie fiscală nr. F-MC 245/01.09.2016;

4.Anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 107742 din 02.09.2016, privind măsura de diminuare a pierderii fiscale şi majorare a bazei impozabile cu suma de 34.675.394 lei;

5.Exonerarea reclamantei de la plata sumelor menţionate;

6.Restituirea sumei de 12.121.493 lei, achitată în temeiul Deciziei de impunere;

7.Obligarea pârâtei la plata dobânzii aferente sumei de 12.121.493 lei, impuse în mod nelegal la plată prin Decizia de impunere, calculate de la data achitării efective a acestei sume şi până la data restituirii sau compensării acesteia, conform dispoziţiilor art. 124 Cod procedură fiscală

8.Obligarea pârâtelor la plata cheltuielilor de judecată.

În motivare, reclamanta a arătat că este specializată în comerţul cu amănuntul al articolelor de fierărie, al articolelor din sticlă şi a celor pentru vopsit, în magazine specializate, fiind parte a grupului ADEO.

Prin Avizul nr. F-MC 65/21.07.2015 a fost informată cu privire la faptul că începând cu data de 20.08.2015 urma să facă obiectul unei inspecţii fiscale, acoperind următoarele tipuri de taxe: Impozit pe profit, perioada verificată: 01.01.2009 – 31.12.2014; Taxa pe valoare adăugată, perioada verificată: 01.01.2010 – 31.12.2014; Contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, perioada verificată: 01.01.2010 – 31.12.2014; Contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi: perioada verificată: 01.01.2010- 31.12.2014; Contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, perioada verificată: 01.01.2010-31.12.2014; – Contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator, perioada verificată: 01.01.2010- 31.12.2014; Contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi, perioada verificată: 01.01.2010-31.12.2014; Contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariate, perioada verificată: 01.01.2010-31.12.2014; Contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, perioada verificată: 01.01.2010 -31.12.2014; Contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, perioada verificată: 01.01.2010 -31.12.2014; Contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice, perioada verificată: 01.01.2010 – 31.12.2014; Impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, perioada verificată: 01.01.2010 – 31.12.2014; Impozit pe veniturile obţinute din ####### de nerezidenţi, perioada verificată: 01.01.2010 – 31.12.2014; Vărsăminte de la persoanele juridice, pentru persoanele cu handicap, perioada verificată: 01.01.2010- 31.12.2014; Impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, perioada verificată: 01.01.2010- 31.12.2014; Impozit pe construcţii, perioada verificată: 01.01.2014-31.12.2014.

Inspecţia a fost amânată în urma solicitări reclamantei, cu 15 zile, data de începere fiind stabilită la 07.09.2016, dată la care inspecţia a fost demarată, potrivit Registrului Unic de control.

Aspectele analizate de inspecţia fiscală au fost:

1/ Impozit pe profit:

S-au reţinut venituri impozabile suplimentare din reclasificarea tranzacţiilor de tip “sale and leaseback” în sumă de 11.031.097 lei.

##### reclamanta că în vederea finanţării activităţii economice a încheiat următoarele contracte de leasing financiar imobiliar (sale and leaseback): contractul nr. ############.12.2009 încheiat cu IMMOCONSULT LEASING ####### IFN S.A; contractul nr. ############.06.2010 încheiat cu ########### ####### ####### ### S.A.; contractul din data de 17.12.2010 încheiat cu ##### ##### ######## ####### ### S.A.; contractul nr. 68750/PVNRO-6-001/28.10.2009 încheiat cu ######### ####### ########### ### S.A.

Întrucât Societatea avea nevoie de resurse de finanţare pentru finalizarea unor construcţii, aceasta a încheiat contractele de leasing financiar imobiliar menţionate mai sus, concomitent cu vânzarea situaţiilor de lucrări executate până la data încheierii contractelor.

Aceste tranzacţii au fost reclasificate conform OMFP ######### ca şi vânzări de active pe termen lung şi de închiriere în a aceluiaşi activ în regim de leasing („leaseback”) şi contabilizate conform clauzelor contractuale.

##### în vedere această recalificare, societatea a stornat marja de profit aferentă contractelor de leasing financiar imobiliar în sumă totală de 11.031.097 lei.

Referitor la cheltuielile financiare suplimentare la contractele de leasing financiar imobiliar în sumă de 9.155.505 lei, arată că după obţinerea finanţării, ca urmare a încheierii contractelor de leasing financiar imobiliar, a înregistrat costuri suplimentare pentru realizarea activelor. Aceste costuri suplimentare au reprezentat lucrări adiţionale pentru finalizarea construcţiilor (cheltuieli de exploatare), respectiv ajustări ale diferenţelor de curs valutar aferente contractului de leasing pentru variaţia cursului de la încheierea contractelor şi momentul facturării (cheltuieli financiare).

Referitor la cheltuieli suplimentare cu amortizarea fiscală nedeductibilă, în sumă de 9.631.425 lei, arată că în perioada #########, Societatea a realizat în regim de antrepriză construcţia unor centre comerciale “Baumax”, pentru care a efectuat lucrări pentru realizarea de mijloace fixe (respectiv clădiri, amenajări exterioare şi utilarea acestora cu echipamente şi instalaţii corespunzătoare).

Societatea a stabilit durata de amortizare pentru fiecare mijloc fix în parte, în funcţie de încadrarea acestora conform H.G. nr. ######### # Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.

Echipa de inspecţie fiscală nu a recunoscut caracterul individual al unor mijloace fixe, tratându-le ca pe un tot unitar cu construcţiile din care fac parte, procedând la reclasificarea duratei de amortizare a acestora pe 40, respectiv 20 de ani.

Ca urmare a acestei reclasificări, a fost calculată suplimentar o cheltuială cu amortizarea fiscală a mijloacelor fixe în sumă de 9.631.425 lei pentru perioada #### # ####.

În ceea ce priveşte TVA aferentă costurilor înregistrate pentru construirea centrului comercial BauMax ###### în cuantum de 4.159.212 lei, arată reclamanta că a încheiat în anul 2008 un contract de antrepriză generală cu societatea ###### ###### SRL, prin care se obliga, în calitate de antreprenor, să proiecteze, să execute şi să dea în exploatare la cheie construcţia centrului comercial BauMax ######. În vederea realizării centrului comercial, Inprox ######, în calitate de beneficiar şi proprietar al terenului pe care se realizează construcţia, deţine autorizaţii de construire emise de Primăria ######. În vederea îndeplinirii obligaţiilor asumate prin contractul de antrepriză, reclamanta a înregistrat diverse costuri în perioada iulie 2010 – decembrie 2013, TVA aferentă acestor costuri fiind de 4.159.212 lei.

La data de 31.12.2013 reclamanta a renunţat la continuarea construcţiei centrului comercial BauMax ###### din cauze obiective, ocazie cu care a refacturat costurile înregistrate cu construcţia centrului comercial în luna decembrie a anului 2015, în sensul în care a emis către beneficiarul ###### ###### SRL factura nr. LMRO20150256 în sumă de 17.330.048 lei, TVA aferentă fiind de 4.159.212 lei.

Referitor la TVA aferentă costurilor înregistrate pentru construirea centrelor comerciale din ###### şi ###### în cuantum de 493.271 lei, arată că a încheiat contracte de antrepriză generală cu societăţile Inprox ###### şi Inprox ######, în calitate de beneficiari, în vederea construirii a două centre comerciale în oraşele ######, respectiv ######, iar în perioada iulie 2010 – decembrie 2013, Societatea a înregistrat costuri aferente în cuantum total de 2.055.294 lei, TVA aferentă fiind de 493.271 lei. Aceste costuri nu au fost refacturate beneficiarilor Inprox ###### şi Inprox ######.

La data de 31 decembrie 2013, Societatea a renunţat la continuarea construcţiei centrelor comerciale din ######, respectiv ###### din cauze obiective.

În ceea ce priveşte TVA aferentă costurilor înregistrate pentru construirea centrului comercial Timişoara #### în cuantum de 256.202 lei, arată că reclamanta a înregistrat costuri în vederea realizării construcţiei centrului comercial Timişoara ####, reprezentând imobilizări corporale în curs de execuţie, TVA aferentă acestora fiind de 256.202 lei.

La data de 31.12.2014, Societatea a renunţat din cauze obiective la finalizarea centrului comercial Timişoara ####.

În ceea ce priveşte TVA aferentă costurilor administrative centralizate refacturate de către BauMaxAG (##### Schomer GmbH) în cuantum de 210.306 lei, arată că în perioada #########, societatea BauMax AG (##### Schomer GmbH) a prestat servicii legate de finanţarea amplasamentelor, extinderea conducerii afacerii şi conducerea afacerilor în beneficiul său, iar în anul 2012 această societate a refacturat către Societate aceste costuri  în valoare totală de 876.276 lei TVA aferentă fiind de 210.306 lei.

TVA aferentă costurilor refacturate de către BauMax AG a fost evidenţiată de către societate atât ca taxă colectată, cât şi ca taxă deductibilă, în temeiul regulii generale aplicabile pentru determinarea locului prestării serviciilor, sens în care au fost prezentate următoarele documente justificative: Factura nr. 8450/01.10.2012; Factura nr. 8451/01.10.2012; Declaraţie dată de către reprezentanţii organului fiscal austriac; Raport de inspecţie fiscală emis de către organul fiscal austriac.

În ceea ce priveşte TVA—aferentă tranzacţiilor realizate cu partenerii înscrişi în Registrul contribuabililor ( inactivi/reactivaţi), precum şi achiziţii de la parteneri având codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat în cuantum de 130.394 lei, arată că potrivit achiziţiilor înregistrate în evidenţa contabilă a Societăţii rezultă că, în perioada #########, a înregistrat achiziţii de la societăţi inactive, respectiv de la societăţi cărora li s-a anulat codul de înregistrare în scopuri de TVA, pentru care a dedus TVA in valoare de 130.394 lei.

##### că echipa de inspecţie fiscală a dispus:

a/ ajustarea rezultatului impozabil aferent perioadei #### # #### cu suma de 29.818.027 lei, ca urmare a:

-respingerii tratamentului aplicat de Societate în tranzacţiile de leasing financiar imobiliar (sale and leaseback) şi stabilirea de venituri impozabile suplimentare în valoare de 11.031.097 lei pe motiv că acestea nu reflectă conţinutul economic al tranzacţiilor.

-respingerii deductibilităţii cheltuielilor înregistrate suplimentar la contractele de leasing financiar imobiliar (cheltuieli de construcţie suplimentare, cheltuieli cu diferenţele de curs valutar la contractele de leasing) în sumă de 9.155.505 lei pe motiv că acestea nu reflectă conţinutul economic al tranzacţiilor.

-respingerii deductibilităţii cheltuielilor înregistrate cu amortizarea fiscală în perioada #### # #### aferente unor mijloace fixe ca urmare a reclasificării duratei de amortizare în sumă de 9.631.425 pe motiv că acestea reprezintă un tot unitar cu construcţiile din care fac parte şi respectiv amortizate impreună.

b/ stabilirea unui TVA suplimentar aferent perioadei #### # #### în sumă de 5.249.385 lei, ca urmare a:

– respingerii dreptului de deducere în cuantum de 4.159.212 lei aferent costurilor înregistrate de Societate pentru construirea centrului comercial BauMax ###### pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operaţiunilor sale taxabile.

– respingerii dreptului de deducere în cuantum de 493.271 lei aferent costurilor înregistrate de Societate pentru construirea centrelor comerciale din ######, respectiv ###### pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operaţiunilor sale taxabile.

– respingerii dreptului de deducere în cuantum de 256.202 lei aferent costurilor înregistrate de Societate pentru construirea centrului comercial Timişoara #### pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operaţiunilor sale taxabile.

– respingerii dreptului de deducere în cuantum de 210.306 lei aferent refacturărilor de costuri administrative centralizate realizate de către BauMax AG, pe motiv ca nu au fost prezentate-documente justificative în vederea probării utilizării acestora în scopul operaţiunilor taxabile ale Societăţii

– respingerii dreptului de deducere în cuantum de 130.394 lei aferent tranzacţiilor cu anumiţi parteneri pe motiv că aceştia nu aveau un cod valid de TVA la momentul desfăşurării tranzacţiilor în speţă.

În urma formulării contestaţiei fiscale, organul de soluţionare a dispus desfiinţarea parţială a Deciziei de impunere pentru suma totală de 3.103 lei, reprezentând: TVA stabilită suplimentar în cuantum de 2.286 lei;  accesorii de plată aferente impozitului TVA în cuantum de 817 lei.

A fost respinsă ca nefondată contestaţia formulată pentru suma totală de 13.104.476 lei din care: impozit pe profit în cuantum de 4.453.934 lei;  dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 1.507.308 lei; penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 967.546 lei; taxă pe valoarea adăugată în sumă de 5.247.099 lei; dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 569.445 lei; penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 359.144 lei.

A fost respinsă contestaţia ca nemotivată pentru suma de 901.669 lei reprezentând: impozit pe profit în sumă de 339.387 lei; dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 433.621 lei; penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 128.661 lei.

Critici de nelegalitate invocate de reclamantă:

1/ Aspecte de ordine procedural:

1.1/ Actele administrativ-fiscale contestate au fost întocmite după epuizarea termenului legal de finalizare  inspecţiei fiscale.

##### reclamanta că în condiţiile în care stabilirea unor obligaţii fiscale prin acte administrative întocmite de autoritate a fost calificată în mod constant ca fiind o „acuzaţie penală” în lumina art. 6 din ####, necesitatea reglementării unor termene clare pentru derularea procedurilor de control şi limitarea posibilităţii autorităţii de a supune contribuabilul unui control sine die au fost considerate ca reprezentând imperative pentru ordinea de drept internă, menite a înlătura prelungirea nejustificată a unei stări de instabilitate juridică şi de a asigura efectivitatea drepturilor „acuzatului” (contribuabil în raportul juridic administrativ fiscal).

Prin art. 104 din OUG nr. 92/2003 s-a stabilit care este durata maximă a inspecţiei fiscale.

Termenul prevăzut de textul de lege în mod imperativ reprezintă limita legală a mandatului pe care echipa de inspecţie fiscală îl are în raport cu contribuabilul.

Oficialitatea şi legalitatea procedurilor de control sunt cerinţe imperative menite să asigure protecţia administratului în raport cu reprezentanţii autorităţii, având ca scop evitarea eventualului exces de putere din partea acestora din urmă, în exerciţiul discreţionar al puterii publice.

Expirarea termenului legal de 6 luni atrage încetarea mandatului echipei de inspecţie fiscală şi, practic, încetarea procedurii de control fără posibilitatea autorităţii de a mai încheia un raport de inspecţie fiscală sau o decizie de impunere (ca act administrativ fiscal individual) prin care să fie stabilite obligaţii fiscale în sarcina contribuabilului controlat.

O confirmare a acestei interpretări o reprezintă art. 126 alin. (2) din Noul Cod de Procedură Fiscală, potrivit cărora: „în cazul în care inspecţia fiscală nu se finalizează într-o perioadă reprezentând dublul perioadei prevăzute la alin. (1), inspecţia fiscală încetează, fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere sau decizie de nemodificare a bazei de impunere”.

În speţă, data începerii inspecţiei a fost 07.09.2015, inspecţia fiscală nu a fost suspendată, data discuţiei finale programate de organul fiscal a fost 20.04.2016. A fost aşadar depăşită limita celor 6 luni, în mod imperativ reglementate de art. 104 alin. (2) din Codul de Procedură Fiscală, astfel încât echipa de inspecţie nu mai putea încheia în mod valabil faţă de ##### ###### un raport de inspecţie fiscală şi o decizie de impunere, nebeneficiind de mandat (legal) în acest sens la momentul emiterii actelor administrative.

În ceea ce priveşte sancţiunea procedurală, arată că în mod nefondat s-a apreciat că „sancţiunea nulităţii intervine ca o ultimă raţiune, numai în măsura îndeplinirii cumulate a condiţiilor mai sus prezentate, iar, în speţă, o atare vătămare nu a fost provocată”. Contrar acestor susţineri, sancţiunea nulităţii actelor emise ca urmare a unei inspecţii fiscale viciate se impune, în deplin acord cu jurisprudenţa naţională aplicabilă.

#### O altă critică vizează nelegalitatea inspecţiei fiscale ca urmare a completării necorespunzătoare a Registrului Unic de Control.

##### reclamanta că potrivit art. 3 din Legea nr. 252/2013: “(1) Contribuabilii prevăzuţi la art. 1 alin. (1) au obligaţia de a prezenta organelor de control registrul unic de control. (2) Organele de control au obligaţia de a consemna în registru, înaintea începerii controlului, următoarele elemente: numele şi prenumele persoanelor împuternicite de a efectua controlul, unitatea de care aparţin, numărul legitimaţiei de control, numărul şi data delegaţiei/ordinului de deplasare, obiectivele controlului, perioada controlului, perioada controlată, precum şi temeiul legal în baza căruia se efectuează controlul”.

Prin urmare, legea consfinţeşte obligaţia organului fiscal de a consemna toate datele necesare identificării elementelor ce caracterizează inspecţia fiscală, scopul acestuia fiind tocmai evidenţierea tuturor controalelor desfăşurate la contribuabil de către toate organele de control specializate .

Potrivit art. 105 alin. (3) din Codul de Procedură Fiscală:

„Inspecţia fiscală se efectuează o singură dată pentru fiecare impozit, taxă contribuţie şi alte sume datorate bugetului general consolidat şi pentru fiecare perioadă supusă impozitării”.

Inspecţia fiscală începută în baza Avizului de inspecţie fiscală viza perioada 01.01.2014-31.12.2014 (în cazul impozitului pe construcţii), respectiv perioada 01.01.2009 -31.12.2014 (pentru celelalte categorii de impozite şi taxe vizate). Or, din cuprinsul Registrului Unic de Control completat cu ocazia demarării inspecţiei fiscale nu rezultă sub nicio formă categoriile de obligaţii supuse inspecţiei; perioadele supuse controlului; documentul în baza căruia a început inspecţia (i.e. avizul de inspecţie fiscală).

Organul de soluţionare a contestaţiei a reţinut eronat că ”societatea recunoaşte faptul că a primit Avizul de inspecţie fiscală nr. F-MC 65/21.07.2015, în care se regăsesc nu numai obiectivele inspecţiei fiscale, ci şi tipul inspecţiei fiscale şi perioadele cuprinse în verificare pentru fiecare impozit, taxă, contribuţie la fondurile speciale”, pretinzând astfel că orice neregularitate a Registrului Unic de Control a fost complinită în mod implicit, prin comunicarea Avizului de inspecţie fiscală.

Raţiunea reglementării exigenţelor asociate completării Registrului Unic de Control este fundamental diferită de raţiunea menţionării obiectului inspecţiei în cuprinsul Avizului de Inspecţie Fiscală.

Tinând cont de faptul că art. 105 alin. (3) din Codul de procedură fiscală consfinţeşte la nivel de principiu unicitatea inspecţiei fiscale, reiese că neconsemnarea în Registrul Unic de control a perioadei supuse inspecţiei fiscale generează posibilitatea ca aceleaşi obligaţii fiscale si aceeaşi perioadă să poată face din nou obiectul unei alte inspecţii ipoteză ce nu poate fi acceptată sub nicio formă, ţinând cont de riscurile patrimoniale pe care le implică pentru Societate.

În ceea ce priveşte sancţiunea ce se impune în cazul unei astfel de neregularităţi, în pofida afirmaţiilor autorităţii, arată că grava omisiune a organului fiscal are drept consecinţă directă crearea unei incertitudini cu privire la situaţia fiscală a subscrisei, fiind de natură a vicia întreaga inspecţie fiscală derulată cu încălcarea obligaţiei de consemnare a perioadei şi de identificare a obiectivelor inspecţiei.

1.3/ Actele atacate au fost emise cu încălcarea dreptului la apărare

##### reclamanta în motivare că potrivit art. 109 alin. 2 din Codul de Procedura Fiscală, raportul de inspecţie fiscală trebuie să cuprindă „opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept şi în fapt, cu privire la acest punct de vedere (n.n al contribuabilului).”

Astfel, printre altele, Raportul de Inspecţie Fiscală trebuie să cuprindă în mod obligatoriu poziţia structurii de control faţă de punctul de vedere al societăţii controlate, lipsa acestei menţiuni fiind de natură să afecteze legalitatea actelor administrativ-fiscale încheiate.

#### a fost invitată la discuţia finală, în cuprinsul RIF nu se regăseşte niciunul din contraargumentele Societăţii, fiind reţinut în mod lacunar că ”societatea a renunţat la formularea unui punct de vedere în legătură cu constatările echipei de inspecţie fiscală” şi că, în opinia organului fiscal, nu sunt necesare concluzii cu privire la punctul de vedere al societăţii.

În acest mod, nu este îndeplinită o condiţie de formă a Raportului de inspecţie fiscală.

Invocă reclamanta şi nerespectarea principiului contradictorialităţii şi egalităţii armelor, în sensul în care au fost ignorate argumentele prezentate de Societate în cadrul discuţiei finale.

#### de conţinutul Raportului de Inspecţie Fiscală, rezultă că organul de control a oferit ##### ###### posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere în cadrul discuţiei finale doar pentru a respecta la nivel exclusiv formal si iluzoriu un drept recunoscut de lege Societăţii (respectiv o obligaţie stabilită de lege în sarcina sa), iar nu pentru a da eficienţă unui drept substanţial concret. în acest context, dreptul Societăţii la apărare devine unul iluzoriu, fiind evident că soluţia finală a organului de control ar fi fost aceeaşi indiferent de depunerea sau nu a punctului de vedere, cât timp acesta a rămas oricum quasi- neanalizat.

Organul fiscal nu a analizat în concret criticile formulate de Societate, dat fiind faptul că nu există, în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, nicio referire la opiniile exprimate de reprezentanţii subscrisei în cadrul discuţiei finale şi la obligaţia corelativă a organului fiscal de a prezenta în RIF răspunsul la aceste probleme, autoritatea limitându-se la a face referire la renunţarea societăţii la dreptul de a formula în scris punctul de vedere.

Actele administrativ – fiscale contestate nu respectă condiţiile de formă stabilite de lege şi, mai mult decât atât, la emiterea acestora, societatea a fost privată de posibilitatea de a-şi exercita – în mod real şi efectiv – dreptul la apărare garantat de art. 6 din #### şi Constituţia României, impunându-se anularea acestuia.

1.4/ Prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale cu privire la operaţiunile derulate în anul 2009

##### reclamanta că potrivit art. 91 Cod procedură fiscală, ”dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel”, iar termenul de prescripţie ”începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.”

Inspecţia fiscală finalizată prin emiterea actelor administrative contestate a început abia la data de 07.09.2015, astfel că dreptul organelor fiscale de a stabili obligaţii cu privire la creanţe fiscale-reprezentând impozit pe profit aferent anului 2009 era deja prescris.

Această interpretare este în concordanţă cu jurisprudenţa în materie, o decizie relevantă reţinând că ”(…) prin raportare la dispoziţiile art. 23 Cod de procedură fiscală, dreptul de creanţă fiscală aferent anului 2006 a luat naştere cel mai târziu la data de 31.12.2006, când s-a constituit baza de impunere care a generat-o. Prin urmare, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a colecta suma de bani reprezentând impozite şi taxe aferente anului 2006 a început să curgă la data de 01.01.2007 şi s-a împlinit la data de 01.01.2012.”

Potrivit art. 23 Cod procedură fiscală,

”#### legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.”

Mai mult, potrivit art. 110 Cod procedură fiscală,

”Art. 110 -[…] (2) Colectarea creanţelor fiscale se face în temeiul unui titlu de creanţă sau al unui titlu executoriu, după caz. (3) Titlul de creanţă este actul prin care se stabileşte şi se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente sau de persoanele îndreptăţite, potrivit legii. Asemenea titluri pot fi: […] b) declaraţia fiscală ”

Referitor la impozitul pe profit, relevante sunt dispoziţiile art. 19 alin. (1) din Codul fiscal:

”Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile impozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile. ”

Conform art. 16 alin. 1 din vechiul Cod fiscal: „(1) Anul fiscal este anul calendaristic. „

Astfel, eventualul profit impozabil se generează constant în cursul unui an fiscal, prin realizarea veniturilor şi efectuarea cheltuielilor din anul fiscal respectiv. ##### în vedere faptul că în sarcina contribuabililor există obligaţia de a declara şi plăti trimestrial impozitul pe profit, rezultă în mod evident că, la data declarării şi plăţii acestuia, profitul a fost deja generat.

În mod eronat, consideră pârâta că în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe să curgă la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101. Această interpretare este infirmată de doctrina relevantă în materie care, în legătură cu practica organelor fiscale de a invoca faptul că termenul de prescripţie al dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale în cazul impozitului pe profit începe să curgă de la 1 ianuarie a anului următor celui în care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101, a subliniat că ”(…) apariţia bazei de impunere se produce în data de 31 decembrie, orele 23,59 minute şi 59 secunde ale anului de impunere, iar depunerea declaraţiei de impunere nu este un eveniment care să influenţeze naşterea creanţei fiscale (abstracte) a statului, ci a celei concrete, deci nu se poate lega de aceasta curgerea termenului de prescripţie al statului de a proceda la stabilirea de creanţe fiscale suplimentare de această creanţă. ”

În ceea ce priveşte data începerii inspecţiei fiscale sunt relevante prevederile art. 102 alin (6) Cod de procedură fiscală: “Data începerii inspecţiei fiscale este data menţionată în registrul unic de control. în cazul contribuabililor care nu deţin sau nu prezintă organelor de inspecţie fiscală registrul unic de control, această dată se înscrie într-un proces-verbal de constatare. ”

##### în vedere cele de mai sus, data la care a fost declanşat dreptul de a stabili obligaţii fiscale este data menţionată de autorităţile fiscale în registrul unic de control. Conform registrului unic de control, data la care a început inspecţia fiscală este 07.09.2015 (dată reţinută şi în RIF).

##### în vedere inacţiunea organelor fiscale, dreptul de a stabili obligaţii fiscale cu privire la anul 2009 este prescris, cu consecinţa stingerii însuşi dreptului subiectiv fiscal.

2/ Critici de nelegalitate de ordin substanţial

2.1/ Nelegalitatea stabilirii impozitului pe profit suplimentar

#### impozabilă aferentă impozitului pe profit pentru perioada supusă inspecţiei fiscale (01.01.2009 – 31.12.2014) a fost ajustată suplimentar cu suma totală de 34.675.394 lei.

##### reclamanta că este nelegală stabilirea impozitului pe profit suplimentar aferent tranzacţiilor de leasing financiar („sale and leaseback”).

##### că în calitate de antreprenor, a încheiat contracte de antrepriză în vederea construcţiei Centrelor comerciale BauMax Piteşti, Constanţa, Timişoara şi Ploieşti. Întrucât avea nevoie de resurse de finanţare pentru dezvoltarea magazinelor Baumax în #######, reclamanta a procedat la vânzarea bunurilor (construcţii, terenuri, situaţii de lucrări) către societăţile de leasing anterior menţionate şi, în acelaşi timp, Societatea a încheiat contracte de leasing financiar imobiliar (leaseback) cu acestea pentru a putea utiliza bunurile respective în sistem de leasing, cu dreptul de a le răscumpăra la sfârşitul contractelor de leasing.

În temeiul contractelor de vânzare-cumpărare, societăţile de leasing dobândesc proprietatea bunurilor din proprietatea Societăţii. După încheierea contractelor de leasing financiar, societăţile de leasing, în calitate de finanţatori, transmit dreptul de folosinţă comercială prin leasing, în baza acestor contracte către ##### ###### #######, în calitate de utilizator.

Interpretând în mod greşit aceste tranzacţii, organele fiscale nu au observat că acestea sunt componente ale unei singure operaţiuni complexe (de ”sale and leaseback”), ci au reţinut în RIF, la punctele 1.1). II. 1), III. I), IV. 1), că “societatea nu a vândut un activ pe termen lung şi nu a închiriat acelaşi activ în regim de leasing (leaseback) şi în mod eronat s-au reclasificat cele două operaţiuni distincte, respectiv prestarea de servicii de antrepriză generală şi închirierea activului în regim de leasing financiar, cele două tranzacţii neîndeplinind condiţiile unei operaţiuni de finanţare (leaseback). ”

Această abordare a fost menţinută şi de organul de soluţionare a contestaţiei care a respins criticile aduse de Societate cu motivarea că „nu sunt îndeplinite condiţiile unei operaţiuni de finanţare (leaseback) având în vedere că P ## ####### SRL nu a vândut un activ pe termen lung şi nu a închiriat acelaşi activ în regim de leasing”.

Aceste concluzii sunt eronate, fiind rezultatul unei greşite aplicări a dispoziţiilor legale.

##### reclamanta că operaţiunile derulate de ##### ###### au substanţa economică a unor operaţiuni de leasing financiar imobiliar, ea derivând în mod neechivoc din manifestarea de voinţă a părţilor şi din comportamentul lor contractual.

Contractul, ca instituţie a dreptului civil, reprezintă materializarea voinţei concordante a două subiecte de drept.

Or, o corectă identificare a efectelor juridice pe care părţile le-au urmărit şi asupra cărora şi-au exprimat acordul impune, ca prim pas, o corectă calificare a actului juridic supus examinării, în funcţie de particularităţile sale extrinseci, dar şi intrinseci.

Interpretarea şi stabilirea naturii juridice a unui contract se poate raporta numai la ceea ce au consimţit în mod voit părţile prin încheierea actului juridic pus în discuţie şi la efectele (conţinutul economic efectiv) pe care acestea le-au urmărit, indiferent de modalitatea concretă în care s-a formalizat această manifestare de voinţă, astfel cum a fost evidenţiat şi în jurisprudenţa instanţelor naţionale.

Într-o judicioasă interpretare a manifestării de voinţă a părţilor, operaţiunile derulate de ##### ###### nu pot fi calificate decât ca având substanţa economică a unor operaţiuni de leasing financiar imobiliar. Această calificare rezultă dincolo de orice echivoc din modul în care părţile au înţeles să execute contractele şi să le reflecte în propriile evidenţe contabile.

Art. 11 din vechiul Cod fiscal prevede: „La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot sa nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unei tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei”.

Corecta încadrare juridică a unei tranzacţii (dincolo de eventuale aspecte formale) pentru a corespunde realităţii economice devine astfel o obligaţie a organului fiscal, iar nu un drept al acestuia, în virtutea principiului rolului activ al organului fiscal, prevăzut în articolul 7 din Codul fiscal.  ##### reclamanta că sunt relevante, în ceea ce priveşte tranzacţia, următoarele prevederi legale: OG nr. 51/1997, art. 22 alin. 1), alin 2), art. 24 alin 1 lit. a şi b; Ordinul nr. 3055/2009, pct. 102.

##### că reclamanta a procedat la vânzarea bunurilor (construcţii, terenuri, situaţii de lucrări) către diverse societăţi de leasing, cu scopul obţinerii de finanţare pentru dezvoltarea magazinelor Baumax în #######. În acelaşi timp, a încheiat contracte de leasing financiar imobiliar (leaseback) cu acestea pentru a le utiliza în sistem de leasing, cu dreptul de a le răscumpăra la sfârşitul contractelor de leasing.

În temeiul contractelor de vânzare-cumpărare, societăţile de leasing dobândesc proprietatea asupra bunurilor din proprietatea Societăţii după încheierea contractelor de leasing financiar, societăţile de leasing, în calitate de finanţatori, transmit dreptul de folosinţă comercială prin leasing, în baza acestor contracte către ##### ###### ####### (în calitate de utilizator).

Invocă reclamanta că, analizând aceeaşi problemă de drept ridicată de o situaţie similară celei a operaţiunilor derulate cu privire la Centrele comerciale din Constanţa, Piteşti, Timişoara şi Ploieşti, instanţele de contencios administrativ au confirmat tratamentul fiscal aplicat de contribuabil (similar celui aplicat de ##### ######), sens în care se invocă Decizia nr. ######### pronunţată de Curtea de Apel Bacău care, constatând faptul că echipa de inspecţie fiscală nu a analizat în ansamblu operaţiunea care îmbracă forma unui contract de leaseback financiar imobiliar cu o societate de leasing, a reţinut că organul fiscal nu a aplicat corect tratamentul fiscal care derivă din natura economică a acestei operaţiuni.

În mod corect Societatea a păstrat în evidenţele contabile bunurile în cauză (construcţii, terenuri, situaţii de lucrări), înregistrând concomitent şi finanţarea primită de la societăţile de leasing.

##### în vedere faptul că în cadrul unor tranzacţii de sale and leaseback nu se îndeplinesc condiţiile de recunoaştere a veniturilor, reclamanta a procedat corect la tratamentul contabil şi fiscal aplicat prin stornarea veniturilor din vânzarea activelor pe termen lung, inclusiv marja de profit aferentă.

În concluzie, este nelegală abordarea echipei de inspecţie fiscală în considerarea marjei de profit aferente tranzacţiilor de sale and leaseback ca şi venituri impozabile suplimentare în sumă de 11.031.097 lei.

2.2/ Nelegalitatea considerării cu titlu de cheltuieli nedeductibile a „costurilor adiţionale” la contractele de leasing financiar imobiliar – cheltuieli nedeductibile suplimentare în sumă de 9.155.505 lei

##### că după încheierea contractelor de leasing, reclamanta a înregistrat costuri suplimentare în legătură cu centrele comerciale, aceste costuri adiţionale aferente contractelor de leasing financiar imobiliar fiind considerate cheltuieli nedeductibile, prin aplicarea prevederilor art. 11 alin. (1), respectiv art. 21 alin. 1) şi (4) lit. f) din Codul fiscal.

Deoarece organele de inspecţie fiscală au constatat în mod greşit că societatea a înregistrat costuri adiţionale aferente contractului de leasing financiar imobiliar suportate de finanţator si nefacturate utilizatorului ca si cheltuieli cu serviciile prestate, iar pentru diferenţa dintre valoarea contractului de leasing financiar si valoarea facturilor de prestări servicii societatea a înregistrat cheltuieli cu diferente de curs valutar, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuielile în sumă de 9.155.505 lei.

Reiterând aceleaşi argumente şi prevalându-se de dispoziţiile art. 21 alin. (4) lit. f din Codul Fiscal, organul de soluţionare a contestaţiei s-a limitat să aprecieze că societatea nu aduce argumente şi documente care să combată constatările organului de inspecţie fiscală potrivit cărora sumele reprezentând costurile adiţionale aferente contractelor de leasing financiar suportate de finanţator au fost facturate către ### ####### SRL şi că sunt, astfel, cheltuieli nedeductibile la calculul impozitului pe profit.

Contrar acestor concluzii, tratamentul contabil şi implicit cel fiscal aplicat de Societate este cel corect, prin raportare la prevederile pct. 52 alin.(2) şi pct. 105 din OMFP nr.######### pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Organele fiscale au susţinut că Societatea nu trebuia să înregistreze în contabilitatea proprie, sub formă de cheltuieli, aceste costuri suplimentare la contractele de leasing financiar, ci ar fi trebuit să majoreze valoarea mijloacelor fixe respective ţinând cont de aceste costuri suplimentare, cu toate consecinţele în plan contabil şi fiscal decurgând din aceasta.

“Costurile adiţionale” sunt direct atribuibile costurilor de producţie al imobilizărilor – magazinele Baumax. O corectă şi riguroasă identificare a tratamentului contabil şi fiscal al înregistrărilor cu privire la costurile de natura celor analizate în cadrul prezentei cauze, nu poate fi realizată în afara coordonatelor impuse de Ordinul nr. 3055/2009.

În cazul producţiei de imobilizări, exemple de cheltuieli încadrate la alte cheltuieli direct atribuibile sunt: costurile de amenajare a amplasamentului;ccosturile iniţiale de livrare şi manipulare; costurile de instalare şi asamblare; costurile de testare a funcţionării corecte a activului; onorarii profesionale şi comisioane achitate în legătură cu activul etc..

Cheltuieli în legătură cu construcţia unei imobilizări corporale, direct atribuibile acesteia, urmează a fi considerate: costurile reprezentând salariile angajaţilor, contribuţiile legale şi alte cheltuieli legate de acestea, care rezultă direct din construcţia imobilizării corporale; cheltuieli materiale; costurile de amenajare a amplasamentului; costurile iniţiale de livrare şi manipulare; costurile de instalare şi asamblare; cheltuieli de proiectare şi pentru obţinerea autorizaţiilor; costurile de testare a funcţionării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul şi condiţia de funcţionare (cum ar fi eşantioanele produse la testarea echipamentului); onorariile profesionale plătite avocaţilor şi experţilor etc.

Toate “costurile adiţionale” analizate reprezintă, în fapt, cheltuieli cu lucrări de amenajare, materiale de construcţie şi alte servicii de construcţie, cheltuieli care, conform dispoziţiilor Ordinului nr. 3055/2009, sunt direct atribuibile costurilor de producţie al imobilizărilor – magazinele Baumax.

Eventualele cheltuieli au fost ulterioare realizării imobilizării, nu este de natură să schimbe regimul fiscal al acestora.

Dispoziţiile pct. 106 alin. (1) din Ordinul nr. ######### sunt extrem de clare în acest sens, statuând că cheltuielile ulterioare efectuate în legătură cu o imobilizare corporală trebuie recunoscute, de regulă, drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate.

In acelaşi timp, cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locaţie de gestiune, administrare sau alte contracte similare se evidenţiază în contabilitatea entităţii care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în perioada în care au fost efectuate, în funcţie de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii.

Societatea a procedat în mod corect la evidenţierea “costurilor adiţionale” ca şi cheltuieli adiţionale de construcţie, prin contabilizarea în baza unor conturi de cheltuială pe măsura amortizării imobilizărilor pe durata contractelor de leasing financiar.

Referitor la cheltuielile cu diferentele de curs valutar la contractele de leasing, în vederea realizării unor active cu ciclu lung de fabricaţie, arată că acelaşi Ordin nr. ######### tratează aceste cheltuieli ca fiind costuri ale îndatorării.

Prin activ cu ciclu lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp pentru a fi gata în vederea utilizării sale prestabilite sau pentru vânzare. Costurile îndatorării pot fi incluse în costurile de producţie ale unui activ cu ciclu lung de fabricaţie, în măsura în care sunt legate de perioada de producţie.

Potrivit Ordinului, costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ (de exemplu, în costurile îndatorării pot fi incluse dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie, precum şi comisioanele aferente acestor împrumuturi contractate).

Legiuitorul lasă la libera apreciere a contribuabilului aplicarea acestui tratament contabil în mod alternativ cu cel prescris de regula generală în materie.

Potrivit pct. 263, alin (1), lit. b) din Ordinul #########, ca regulă, contabilitatea cheltuielilor se ţine pe feluri de cheltuieli, după natura lor, astfel – cheltuieli financiare, care cuprind: pierderi din creanţe legate de participaţii; cheltuieli privind investiţiile financiare cedate; diferenţele nefavorabile de curs valutar; dobânzile privind exerciţiul financiar în curs; sconturile acordate clienţilor; pierderi din creanţe de natură financiară şi altele.

Referitor la înregistrarea acestor costuri suplimentare la contractele de leasing, reclamanta putea opta pentru oricare dintre cele două modalităţi pentru evidenţierea costurilor îndatorării în contabilitatea sa. Astfel, tratamentul contabil aplicat este unul deopotrivă corect, iar cenzurarea lui de către organele fiscale este lipsită de orice fundament.

Independent de tratamentul contabil, trebuie avut în vedere faptul că impactul (mediat) pe conturile de cheltuieli este acelaşi în situaţia în care Societatea ar fi capitalizat aceste costuri în valoarea activelor (urmând să le deducă ulterior, prin intermediul amortizării) cu situaţia din prezenta speţă.

Chiar dacă Societatea a înregistrat tranzacţia pe conturi contabile diferite (pentru o astfel de tranzacţie din punct de vedere al naturii cheltuielilor), prin raportare la impactul fiscal şi economic produs, trebuie observat că (în contul de profit şi pierdere) aceasta nu duce în niciun caz la un rezultat fiscal diferit, denaturat (eventual) de modalitatea de înregistrare folosită de către Societate.

2.3/ Nelegalitatea considerării ca şi cheltuială nedeductibilă a amortizării mijloacelor fixe – în sumă de 9.631.425 lei.

##### reclamanta că în perioada ######### a efectuat lucrări pentru realizarea de mijloace fixe: clădiri, amenajări exterioare şi utilarea acestora cu echipamente şi instalaţii corespunzătoare.

A stabilit durata de amortizare pentru fiecare mijloc fix în parte, în funcţie de încadrarea acestora conform HG nr.2139/2014, procedând la înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe utilizând prevederile reglementărilor contabile şi fiscale luând în considerare faptul că acestea au durate de viaţă diferite prin care îşi consumă beneficiile economice, încadrându-le conform Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe în funcţie de grupa din care fac parte.

Fără fundament legal, echipa de inspecţie fiscală nu a recunoscut autonomia acestor mijloace fixe, tratându-le ca parte integrantă a construcţiilor (clădire sau parcare), apreciindu-le ca neavând o funcţionalitate individuală şi procedând, în consecinţă, la reclasificarea duratei lor de amortizare.

##### că în mod greşit organele de inspecţie fiscală au constatat că societatea a înregistrat investiţii efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare, în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali, care au condus la obţinerea de beneficii economice viitoare, cheltuieli cu care societatea nu a majorat valoarea mijlocului fix conform prevederilor art. 24 alin.(3) lit. d) din Codul fiscal.

În viziunea organului fiscal, ##### ###### ar fi trebui să înregistreze cheltuielile cu amortizarea amenajărilor exterioare, a echipamentelor şi a instalaţiilor pe durata de viaţă utilă a clădirii (40 de ani), sau pe durata de viaţă a parcării (20 de ani), asimilându-le, practic, acestora, indiferent de natura concretă a echipamentelor/instalaţiilor/amenajărilor efectuate.

În cauză sunt incidente dispoziţiile art. 24 din Codul fiscal, privind definiţia mijlocului fix şi a mijlocului fix amortizabil, precum şi regulile de amortizare.

Instanţa trebuie să stabilească dacă reclamanta a procedat corect în momentul înregistrării cheltuielilor cu amortizarea în mod individual, pe fiecare element în parte, în considerarea costurilor, autonomiei funcţionale şi a duratei de viaţă diferite a acestora.

Ordinul nr. ######### pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene la pct. 93, alin. (1) menţionează că ”imobilizările corporale cuprind: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice şi maşini; alte instalaţii, utilaje şi mobilier; avansuri acordate furnizorilor de imobilizări corporale şi imobilizări corporale în curs de execuţie. ”

Totodată, conform prevederilor art. 24, alin. (1) din Codul Fiscal, mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii: este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative; are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului; are o durată normală de utilizare mai mare de un an.”

Esenţială este teza finală a acestui articol care prevede că pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.

Legiuitorul a înţeles să diferenţieze tratamentul amortizării în funcţie de durata de viaţă a mijloacelor fixe privite individual, cât şi de valoarea acestora în costul total al activului din care fac parte.

În situaţia reclamantei, mijloacele fixe pot şi trebuie identificate în mod individual din perspectiva Catalogului privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, având durate de amortizare diferite de cele ale activului (clădire, parcare) în care echipa de inspecţie fiscală le-a inclus în mod artificial. De asemenea, valoarea acestora poate fi stabilită şi ea reprezintă o parte semnificativă din costul total al clădirii.

Societatea a procedat la înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe utilizând prevederile reglementărilor contabile şi fiscale luând în considerare faptul că acestea au durate de viaţă diferite prin care îşi consumă beneficiile economice încadradu-le conform Catalogului privind clasificarea duratelor normale de funcţionare a mijloacelor fixe în funcţie de grupa din care fac parte.

Referitor la prevederile Ordinului nr. 839/2009, arată că definiţia instalaţiilor oferită de această normă legală are scopul clarificării tratamentului legal din perspectiva obţinerii autorizaţiei de construcţiei, fără a avea nici un impact asupra tratamentului fiscal al acestora, neputând constitui reper legal în acest sens.

O parte din activele Societăţii reprezintă mijloace fixe ce cuprind amenajări de terenuri (ex. parcare, drum de acces). Or, în cuprinsul Ordinului nr. ######### pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, la Capitolul VII – Funcţiunea Conturilor, la Grupa 21”Imobilizări corporale” se prevede expres că amenajările de terenuri reprezintă „racordarea lor la sistemul de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de acces etc.”.

În acelaşi timp, potrivit art. 24, alin (3) din Codul fiscal sunt considerate mijloace fixe amortizabile: (…)f)  amenajările de terenuri (…).

Din interpretarea coroborată a acestor dispoziţii legale, concluzia care se desprinde amenajările de terenuri reprezintă mijloace fixe amortizabile ce se tratează separat de construcţii.

În aceste condiţii, este dincolo de orice echivoc faptul că amenajările de terenuri efectuate de Societate (ex. parcare, drum de acces) reprezintă mijloace fixe distincte de clădire şi trebuie tratate separat din punct de vedere contabil şi fiscal.

În ceea ce priveşte durata de amortizare utilizată în cazul amenajărilor de terenuri, arată că art. 24, alin. (II), litera d) din Codul fiscal precizează expres că: „amortizarea fiscală se calculează pentru cheltuielile cu investiţiile efectuate pentru amenajarea terenurilor, liniar, pe o perioadă de 10 ani”

Invocă reclamanta că a acţionat în litera legii în ceea ce priveşte tratamentul contabil şi fiscal aplicat pentru înregistrarea distinctă a mijloacelor fixe în contabilitate în vederea amortizării pe durata normală de funcţionare conform Catalogului privind clasificarea duratelor normale de funcţionare a mijloacelor fixe.

2.4/ Nelegalitatea stabilirii TVA suplimentara

Organele de inspecţie fiscală au stabilit în sarcina ##### ###### TVA suplimentar în sumă de 5.249.385 lei, ca urmare a:

– Respingerii dreptului de deducere în cuantum de 4.159.212 lei aferent costurilor înregistrate de Societate pentru construirea centrului comercial BauMax ###### pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operaţiunilor sale taxabile.

– Respingerii dreptului de deducere în cuantum de 493.271 lei aferent costurilor înregistrate de Societate pentru construirea centrelor comerciale din ######, respectiv ###### pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operaţiunilor sale taxabile.

–  Respingerii dreptului de deducere în cuantum de 256.202 lei aferent costurilor înregistrate de Societate pentru construirea centrului comercial Timişoara #### pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operaţiunilor sale taxabile.

–  Respingerii dreptului de deducere în cuantum de 210.306 lei aferent refacturărilor de costuri administrative centralizate realizate de către BauMax AG, pe motiv că nu au fost prezentate documente justificative în vederea probării utilizării acestora în scopul operaţiunilor taxabile ale Societăţii.

–  Respingerii dreptului de deducere în cuantum de 130.394 lei aferent tranzacţiilor cu anumiţi parteneri pe motiv că aceştia nu aveau un cod valid de TVA la momentul desfăşurării tranzacţiilor în speţă.

a/ În ceea ce priveşte nelegalitatea respingerii dreptului de reducere a tva aferentă costurilor înregistrate pentru construirea centrelor comerciale, arată că din analiza operaţiunilor şi costurilor ocazionate de construirea centrului comercial BauMax ######, echipa de inspecţie fiscală a reţinut că: „în perioada iulie 2010 – decembrie 2014, SC ### ####### SRL a înregistrat costuri pentru realizarea acestui contract de antrepriză în valoare de 17.330.048 lei, înregistrând TVA deductibilă în sumă de 4.159.212 lei, fără a emite facturi către beneficiarul SC ###### ###### SRL. La data de 31.12.2013, SC ### ####### SRL a renunţat la derularea contractului de antrepriză menţionat, costurile totale pentru realizarea acestuia fiind alocate unei activităţi fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată prin constituirea unui provizion nedeductibil fiscal pentru suma de 17.330.048 lei”.

Valorificând un raţionament juridic similar, echipa de inspecţie fiscală a refuzat dreptul de deducere a TVA în cuantum de 493.271 lei, aferentă costurilor înregistrate pentru construirea centrelor comerciale ###### şi ######, precum şi a TVA în cuantum de 256.202 lei, aferentă costurilor înregistrate pentru construirea centrului comercial Timişoara ####.

În soluţionarea contestaţiei s-a apreciat că lipsa documentelor justificative care să probeze că renunţarea la construcţia centrelor comerciale BauMax ######, din ###### şi ######, respectiv la finalizarea centrului comercial Timişoara #### a fost efectuată din cauze obiective, nu este de natură a combate şi înlătura constatările organelor de inspecţie fiscală.

##### reclamanta că deductibilitatea TVA se analizează exclusiv prin raportare la prevederile art. 145 – 147/1 din Codul fiscal şi la jurisprudenţa CJUE în domeniul TVA, fiind eronată condiţionarea deductibilităţii TVA de prezentarea altor documente sau informaţii în plus faţă de cele solicitate de legiuitor prin textele legale arătate mai sus.

De asemenea, trebuie avute în vedere: pct. 45 alin. (2), alin (4) şi alin (6) din HG nr. 44/2014.

Relevante sunt şi prevederile Directivei de TVA incidente în cauză: art. 167, art. 168, art. 178.

Din interpretarea coroborată a dispoziţiilor legale evocate mai sus rezultă că, pentru a beneficia de dreptul de deducere a TVA, este necesară îndeplinirea cumulativă a următoarelor condiţii: existenţa facturilor originale emise în conformitate cu prevederile art. 155 din Codul Fiscal, folosirea achiziţiilor în scopul realizării de operaţiuni taxabile.

Cu titlu de excepţie, în cazul imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, persoana impozabilă îşi păstrează dreptul de deducere exercitat în baza art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică.

În acest sens, relevante sunt hotărârile CJUE pronunţate în speţe similare, potrivit cărora regimul deducerilor urmăreşte sa degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA datorată sau achitată în cadrul tuturor activităţilor economice pe care le desfăşoară. Sistemul comun al TVA garantează, în consecinţă, neutralitatea impozitării tuturor activităţilor economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activităţi, cu condiţia ca activităţile menţionate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA.

În cazul persoanei impozabile care acţionează ca atare, Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat că acesteia trebuie “să i se permită deducerea TVA aferentă bunurilor sau serviciilor prestate în scopul desfăşurării unei investiţii destinată folosirii în legătură cu operaţiunile taxabile. Dreptul de deducere rămâne câştigat unde, din cauze obiective, persoana impozabilă nu a folosit bunurile sau serviciile în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile. ”

Refuzarea dreptului de deducere la nivelul ##### ###### pe motiv că societatea nu a prezentat documente justificative suplimentare faţă de facturile pentru achiziţiile efectuate depăşeşte ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului de a asigura neutralitatea TVA.

Or, aşa cum s-a statuat în jurisprudenţa CJUE, prevederile Directivei de TVA se opun unei practici naţionale în temeiul căreia autoritatea fiscală refuză dreptul de deducere pentru motivul că persoana impozabilă […] nu dispune de alte documente de natură să demonstreze că împrejurările menţionate sunt întrunite, deşi condiţiile de fond şi de formă prevăzute de Directiva ######## pentru exercitarea dreptului de deducere sunt în mod vădit îndeplinite.

Activitatea desfăşurată de către Societate este reprezentată de lucrări de proiectare şi execuţie în vederea dezvoltării unor centre comerciale.

Reclamanta este o persoană impozabilă, potrivit art. 1127 alin. (1) şi alin. (2) din Codul fiscal şi, în plus, conform prevederilor contractuale, în schimbul lucrării executate de către Societate, aceasta va beneficia de o contrapartidă. Astfel, se remarcă legătură directă dintre lucrările de execuţie şi operaţiunile taxabile desfăşurate de Societate.

Societatea nu numai că şi-a manifestat intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile prin intermediul construirii centrelor comerciale BauMax ######, ######, ###### şi Timişoara ####, dar a şi procedat la realizarea acestor construcţii în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile, respectiv la efectuarea unor activităţi premergătoare efectuării acestor investiţii.

Reclamanta a înregistrat costuri în vederea îndeplinirii obligaţiilor asumate prin contractele de antrepriză generală încheiate cu beneficiarii clădirilor în cazul ######, ###### şi ###### şi pe de altă parte, a angajat costuri preliminare în vederea construirii unei clădiri în regim propriu în Timişoara.

O persoană impozabilă poate deduce TVA în măsura în care achiziţiile sunt efectuate cu scopul desfăşurării unor operaţiuni taxabile.

În cauza C # ###### “INZO” CJUE a reţinut că persona impozabilă îşi păstrează dreptul de deducere pentru achiziţia unor servicii premergătoare efectuării unei investiţii chiar dacă ulterior se decide să nu se efectueze investiţia ci să fie abandonată, chiar dacă aceste achiziţii nu au dat în fapt naştere unor operaţiuni taxabile.

Valorificând aceste repere jurisprudenţiale prin prisma dispoziţiilor legale mai sus evocate, instanţa va reţine că Societatea îndeplineşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere a TVA.

Acestea trebuie analizate la momentul exigibilităţii taxei, mai specific la momentul la care Societatea a achiziţionat bunurile şi serviciile de la terţi în vederea efectuării investiţiilor ca parte a activităţii sale economice. La momentul efectuării achiziţiilor, Societatea a primit de la subcontractori facturi cu TVA şi, în considerarea neutralităţii taxei, Societatea a dedus TVA aferentă, având în vedere şi intenţia de a efectua ulterior operaţiuni taxabile.

Condiţia de fond ce trebuie îndeplinită pentru a putea deduce TVA aferentă achiziţiilor efectuate este ca aceste achiziţii să fie efectuate (şi utilizate) în legătură cu activitatea economică a persoanei impozabile – să fie utilizate în scopul operaţiunilor taxabile ale Societăţii.

Reclamanta avea intenţia de a utiliza bunurile/serviciile în scopul operaţiunilor sale taxabile – în cazul contractelor de antrepriza Societatea urma să predea la cheie contra unei remuneraţii taxabile cu TVA centrele comerciale astfel dezvoltate, iar în cazul Timişoara, aceasta urma să desfăşoare activităţi economice în spaţiul respectiv.

Costurile înregistrate în perioada desfăşurării lucrărilor au fost alocate activităţii taxabile desfăşurate de către Societate în mod obişnuit. Ca atare, în baza principiului neutralităţii a TVA, precum şi a legislaţiei fiscale în vigoare, Societatea a dedus TVA aferentă costurilor înregistrate pentru realizarea acestora.

#### nefondat raţionamentul în baza căruia organele fiscale au decis respingerea dreptului de deducere a TVA aferentă costurilor pentru construirea centrelor comerciale câtă vreme prevederile legislative mai sus evocate confirmă, dincolo de orice echivoc, faptul că persoanele impozabile îşi păstrează dreptul de deducere a TVA aferentă imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează.

Menţinerea dreptului de deducere nu este condiţionat de valorificarea imobilizărilor aflate în curs de execuţie (i.e. centrele comerciale) şi nefinalizate.

n cauza C – 37/95 “##### Coal Terminal NV” (Anexa nr. 17), Curtea de Justiţie a Uniunii Europene a statuat faptul că persoanei impozabile care acţionează ca atare “să i se permită deducerea TVA aferentă bunurilor sau serviciilor prestate în scopul desfăşurării unei investiţii destinată folosirii în legătură cu operaţiunile taxabile. Dreptul de deducere rămâne câştigat unde, din cauze obiective, persoana impozabilă nu a folosit bunurile sau serviciile în scopul desfăşurării de operaţiuni taxabile. ”

Aşadar, Societatea îşi păstrează dreptul de deducere pentru achiziţiile efectuate având în vedere că intenţia acesteia era să efectueze operaţiuni taxabile.

Echipa de inspecţie fiscală consideră că Societatea a alocat costurile înregistrate cu construirea centrelor comerciale „unei activităţi fără drept de deducere a taxei pe valoarea adăugată prin constituirea unui provizion nedeductibil fiscal”.

În fapt, în baza prevederilor legale în vigoare, precum şi a jurisprudenţei CJUE, activitatea de construire a centrelor comerciale desfăşurată de către Societate, în calitate de persoană impozabilă, reprezintă o activitate economică pentru care Societatea are dreptul de a deduce TVA, fiind desfăşurată în scopul desfăşurării activităţii sale economice.

În plus, în baza contractului de antrepriză, reclamanta avea intenţia de a factura la cheie construcţiile.

Prin urmare, activitatea desfăşurată de Societate este taxabilă, nicidecum fără drept de deducere aşa cum susţine echipa de control.

##### în vedere specificul activităţii Societăţii, aceasta nu desfăşoară nicio operaţiune fără drept de deducere.

#### neconcludent faptul că reclamanta a constituit un provizion nedeductibil fiscal aferent costurilor înregistrate cu construcţia centrelor comerciale. Regulile de stabilire a deductibilităţii TVA nu se raportează la condiţiile de deductibilitate a cheltuielilor din perspectiva impozitului pe profit, acestea din urmă fiind diferite de cele specifice pentru TVA.

În vederea analizării deductibilităţii TVA aferente unor achiziţii efectuate trebuie luate în considerare exclusiv prevederile Titlului VI din Codul fiscal. Prin urmare, organul de control a procedat greşit la refuzarea dreptului de deducere al TVA aferent achiziţiilor efectuate pentru construirea centrelor comerciale doar în baza faptului că din punct de vedere al impozitului pe profit cheltuielile aferente au fost considerate nedeductibile prin constituirea unui provizion nedeductibil.

În cazul centrului comercial BauMax ######, intenţia Societăţii şi buna credinţă a acesteia la demararea lucrărilor de construcţie sunt dincolo de orice echivoc, dovadă concretă în acest sens stând demersurile în vederea reluării lucrărilor de finalizare documentate în cursul inspecţiei fiscale şi evocate în cuprinsul contestaţiei.

b/ Nelegalitatea respingerii dreptului de deducere a tva aferentă costurilor administrative centralizate de către BAUMAX AG

Cu privire la acestea, în mod nefondat organul de control a apreciat că SC ### ## ##### SRL nu a făcut dovada cu documente că refacturările de costuri sunt în folosul operaţiunilor sale taxabile, nespecificând în ce mod alocarea costurilor administrative centralizate – finanţare amplasamente, extinderea conducerii afacerilor şi conducerea afacerilor – aferente anilor 2007 şi 2008 din cadrul entităţii BAUMAX AG (##### Schomer GmbH) au condus la realizarea de operaţiuni taxabile în cadrul activităţii societăţii verificate.

Organul de inspecţie a reţinut că serviciile în cauză sunt specificate concret în documente, în aşa fel încât să se poată identifica în ce au constat în fapt şi nu sunt cuantificate, astfel încât să se poată verifica dacă SC ### ####### SRL a beneficiat de acestea în scopul operaţiunilor sale taxabile.

Cu privire la aceste constatări, privind lipsa documentelor justificative care să dovedească faptul că acestea au fost achiziţionate în scopul operaţiunilor taxabile, arată reclamanta că în aplicarea art. 137 alin 3 lit. e Cod fiscal şi punctului 19 alin. (3) din Normele metodologice trebuie reţinut că sumele aferente celor două facturi emise pe numele Societăţii de către Baumax AG (##### Schomer GmbH) reprezintă, în fapt, sume înregistrate de către societatea din urmă ca urmare a unui control de inspecţie fiscală desfăşurat la nivelul acesteia în #######.

Mai exact, în urma acestei inspecţii, s-a constatat că serviciile în cauză sunt realizate în interesul reclamantei.

Prin urmare, dat fiind faptul că cele două facturi emise de către Baumax AG (##### Schomer GmbFl) reprezintă, în fapt, decontări ale unor costuri înregistrate de societatea austriacă în legătură cu  activitatea desfăşurată, acestea reprezintă operaţiuni în afara sferei de aplicare a TVA. Mai exact, operaţiunea de realizată de către Baumax AG (##### Schomer GmbH) reprezintă o decontare, prin urmare nu se poate vorbi despre o taxă dedusă la nivelul reclamantei. Aceasta nu reprezintă o prestare de servicii ci o simplă recuperare de costuri.

Conform prevederilor legale în vigoare, operaţiunea de decontare realizată de către Baumax AG (##### Schomer GmbH) nu reprezintă o operaţiune în sfera TVA, astfel că suma decontată de către Baumax AG (##### Schomer GmbH) nu este taxabilă în ####### cu TVA.

#### eronat raţionamentul potrivit căruia se respinge dreptul de deducere a TVA aferentă facturilor emise de către Baumax AG (##### Schomer GmbH) în cuantum de 210.306 lei, în acest caz fiind necesară analiza substanţei costurilor transmise către societate, observându-se, astfel, că acestea prezintă natura unei decontări, nu a unei prestări de servicii.

c/ Nelegalitatea respingerii dreptului de deducere a tva în valoare de 128.108 lei cu privire la tranzacţiile derulate cu contribuabili inactivi

##### reclamanta că la nivelul perioadei 2010 – 2014 societatea a înregistrat în propriile evidenţe contabile tranzacţii cu societăţile Fly M&G ##### SRL (având ### ## ########), precum şi ########## SRL (având CUI RO #########).

Echipa de inspecţie fiscală a considerat, în baza art. 11 alin. 2 din Codul fiscal, că reclamanta nu beneficiază, printre altele, de dreptul de deducere a TVA în cuantum de 128.108 lei aferentă tranzacţiilor cu partenerii care erau înscrişi în Registrul contribuabililor inactivi/ reactivaţi la data tranzacţiilor şi pentru achiziţiile efectuate de la parteneri pentru care a fost anulat codul de TVA.

S-a reţinut că societatea avea posibilitatea reală şi facilă de a lua la cunoştinţă de lista contribuabililor inactivi, legiuitorul dând posibilitatea rezonabilă de a se informa, de a evita încheierea de tranzacţii comerciale cu contribuabili inactivi/persoane impozabile neînregistrate în scop de TVA şi în final de a evita refuzul autorităţilor fiscale de a acorda dreptul de deducere a TVA.

Această concluzie, prin raportare la jurisprudenţa Curţii de Justiţie a Uniunii Europene (“CJUE” sau “Curtea”), este nefondată şi abuzivă.

Raţionamentul dezvoltat de #### încalcă atât principiul unicităţii fiscale, cât şi principiul neutralităţii TVA în baza căruia este construit sistemul comun de TVA la nivelul Uniunii Europene întrucât, aferent aceleiaşi operaţiuni, TVA în amonte este anulat (pe lanţul comercial) atât la furnizorii contribuabilului inactiv, cât şi la clientul acestuia.

Un astfel de raţionament contravine prevederilor exprese ale art. 145 alin. (1) din Codul fiscal.

Odată ce TVA aferentă colectată este recunoscută din punct de vedere fiscal, se poate lesne observa că ia naştere obligaţia recunoaşterii şi a dreptului de deducere, întrucât condiţia folosului operaţiunilor taxabile este îndeplinită.

Anularea codului de TVA este o măsură care nu poate avea consecinţă decât în legătură cu contribuabilul al cărui cod a fost anulat întrucât, în materia dreptului fiscal în care contribuabilul şi statul sunt fiecare subiecţi de drepturi şi obligaţii, nici una dintre părţi nu poate fi penalizată pentru comportamentul unui terţ, care nu este subiect al acestor drepturi şi obligaţii.

Nu există nici o obligaţie ca, în vederea exercitării dreptului de deducere, furnizorul să fie o persoană înregistrată în scopuri de TVA, ci o persoană impozabilă în sfera TVA.

Unul dintre cele mai elocvente exemple la nivelul jurisprudenţei europene este reprezentată de Cauza C- 324/11 ##### ####, în care Curtea s-a pronunţat asupra dreptului de a menţine deducerea TVA în cazul achiziţiilor efectuate de la parteneri care nu deţin autorizare pentru desfăşurarea operaţiunilor taxabile.

Anularea dreptului de a deduce TVA aferentă achiziţiilor realizate de la un contribuabil inactiv constituie o încălcare a principiului proporţionalităţii (sancţiunea impusă fiind mult mai gravă decât efectele / consecinţele faptei).

Reclamanta nu poate fi sancţionată pentru faptul ca unii dintre furnizorii săi au devenit inactivi, iar aplicarea unei sancţiuni precum anularea dreptului de a deduce TVA constituie o încălcare gravă a principiului proporţionalităţii şi a neutralităţii în condiţiile în care furnizorul este obligat să colecteze TVA şi să îl vireze către bugetul de stat.

3/ Accesoriile stabilite la plată în sarcina ##### ###### sunt, la rândul lor, nejustificate. Principiul accesorium sequitur principale

Potrivit acestui principiu, dobânzile şi penalităţile urmează aceeaşi soartă ca şi debitul principal. Pe cale de consecinţă, având în vedere motivele de nelegalitate anterior expuse, se impune anularea actelor inclusiv în privinţa accesoriilor.

Prelungirea inspecţiei fiscale peste termenul de 6 luni reglementat de art. 104 din Codul de Procedura Fiscala, în lipsa oricărui motiv temeinic din partea autorităţii, a condus la majorarea nejustificată a accesoriilor calculate în sarcina Societăţii pentru întreaga perioadă care excede celor 3 luni.

Nelegalitatea accesoriilor imputate contribuabilului, în lipsa oricărei culpe în prelungirea duratei inspecţiei fiscale, a fost recunoscută în practica recentă a Înaltei ##### de Casaţie şi Justiţie care s-a pronunţat în acest sens prin decizia nr. ####/07.04.2016.

Aceasta vine sa confirme reperele jurisprudențiale trasate de CJUE care, in cauza C-183/14 (#######, ####### c. României).

Invocă reclamanta aşadar nelegalitatea perceperii accesoriilor după expirarea termenului de 3 luni reglementat de art. 104 din Codul de Procedura Fiscală.

4/ Cererea de restituire a sumei achitate în baza deciziei de impunere

##### reclamanta că în speţă se impune restituirea sumelor achitate în baza acesteia, în conformitate cu prevederile art. 21 alin. (4) Cod procedură fiscală.

##### sumelor stabilite prin Decizia de impunere au fost efectuate pentru a opri curgerea accesoriilor, precum şi în scopul de a preîntâmpina o eventuală executare silită a Deciziei de impunere care ar fi putut conduce la blocarea conturilor Societăţii şi, implicit, a întregii activităţi şi, totodată, pentru a putea beneficia de facilităţile acordate în temeiul OUG nr. 44/2015.

Deciziei de impunere nu este însă, sub nicio formă, echivalentă cu recunoaşterea datoriei.

5/ Cererea de plată a dobânzii datorate de organele fiscale pentru sumele achitate de ##### ###### în baza deciziei de impunere nelegale

Fiind de bună-credinţă, ##### ###### a achitat sumele stabilite prin Decizia de impunere, conform dovezilor de plată depuse la dosarul cauzei.

Potrivit art. 124 alin. (1) şi alin. (2) din Codul de procedură fiscală, reclamanta este îndreptăţită inclusiv la plata dobânzii calculată asupra sumei plătite şi nedatorate.

####### datorată va fi calculată conform prevederilor art. 120 alin. 7 Cod procedură fiscală, respectiv prin aplicarea unui procent de 0,03% din suma datorată pentru fiecare zi scursă de la data plăţii şi până la data rambursării sau compensării.

Pârâta AGENŢIA NAŢIONALA DE ADMINISTRARE FISCALA a formulat întâmpinare prin care a solicitat respingerea acţiunii.

A invocat excepţia inadmisibilitatii capătului de cerere referitor la restituirea sumei de 12.121.493 lei achitata de reclamanta in temeiul deciziei de impunere, obligarea paratei la plata dobânzii aferente acestei sume de la data achitării efective si pana la data restituirii sau compensării acesteia.

În susţinerea excepţiei inadmisibilităţii a arătat că pentru restituirea acestor sume si plata dobânzilor aferente exista o procedura speciala, astfel cum este prevăzută in OMF nr.1899/2004.

Prin urmare, în condiţiile în care actele administrative sunt anulate de către instanţa competenta, restituirea sumelor se poate face de organul fiscal competent si doar in conformitate cu prevederile art. 168 din Legea nr. 207/2015 si normelor care reglementează procedura de restituire si de rambursare a sumelor de la buget.

Normele legale reglementează o procedura administrativa speciala, restituirea putând fi dispusa ca urmare a cererii formulata de către contribuabil la organul fiscal in raza căreia îşi are sediul, in condiţiile in care prin hotărâri judecătoreşti sau prin hotărârea organelor administrative s-a constatat faptul ca sumele stabilite in sarcina societăţii nu sunt datorate.

Pe cale de consecinţa, instanţa de judecata, intr-o prima faza, nu poate dispune decât cu privire la legalitatea actelor administrative atacate si daca suma stabilita prin acestea este datorata sau nu bugetului de stat.

Potrivit pct. 2 din OMFP nr. 1899/2004: „restituirea se efectuează la cererea contribuabilului, in termen de 45 de zile de la data depunerii si înregistrării acesteia la organul fiscal căruia ii revine competenta de administrare a creanţelor bugetare”.

Pe fondul acţiunii, arată că susţinerile reclamantei potrivit cărora expirarea termenului de 6 luni atrage încetarea procedurii de control, fără posibilitatea autorităţii de a mai încheia un raport de inspecţie fiscala sau o decizie de impunere sunt nefondate.

Inspecţia fiscală a început la data de 07.09.2015, fiind înscrisă în Registrul unic de control la poziţia nr.7, fapt pentru care în condiţiile art.352 alin.( 2) din Legea nr.207/2015 privind Codul de procedură fiscală, in cauza sunt aplicabile prevederile OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală.

In ceea ce priveşte termenul prevăzut la art.104 alin.(2) din OG nr.92/2003, referitor la durata efectuării inspecţiei fiscale, arată că nu este vorba despre un termen imperativ, de decădere, ci despre un termen de recomandare, menit să determine celeritatea desfăşurării inspecţiei fiscale.

Caracterul de termen de recomandare deriva chiar din textul legii, legiuitorul neinstituind nicio sancţiune pentru nerespectarea acestuia.

Chiar în cazul depăşirii acestui termen, organul de inspecţie fiscală nu poate fi decăzut din dreptul de a întocmi raport de inspecţie fiscală şi de a emite decizie de impunere, daca se află înlăuntrul termenului de prescripţie a dreptului de a stabili obligaţii fiscale.

Reclamanta nu a suferit nicio vătămare ca urmare a prelungirii duratei inspecţiei fiscale, astfel că se impune respingerea criticilor întemeiate pe aceste aspect.

Solicită pârâta #### respingerea susţinerilor potrivit cărora inspecţia fiscală este nelegală întrucât Registrul unic de control nu a fost completat corespunzător.

Reclamanta recunoaşte faptul ca a primit Avizul de inspecţie fiscala nr. F-MC 65/21.07.2015, in care se regăsesc nu numai obiectivele inspecţiei fiscale, ci si tipul inspecţiei fiscale si perioadele cuprinse in verificare pentru fiecare impozit, taxa, contribuţie la fondurile speciale ale bugetului general consolidat al statului si toate elementele prevăzute de O.M.F.P nr.######### privind modelul şi conţinutul formularelor şi documentelor utilizate în activitatea de inspecţie fiscală, in vigoare la data emiterii Avizului de inspecţie fiscala.

Începerea inspecţiei fiscale a fost înscrisa in Registrul Unic de Control nr. A1386218 la poziţia nr.7 cu data de incepere 07.09.2015, conform prevederilor art.105 alin.(7) din OG nr.92/2003 iar la rubrica „Obiectivele controlului” a fost înscrisa menţiunea: „Inspecţie fiscala”.

Formatul Registrului unic de control, astfel cum este reglementat de Legea nr.252/2013, a fost conceput potrivit dispoziţiilor art. 2 alin.(1) din lege, pentru toate controalele desfăşurate la contribuabil de către toate organele de control specializate in domenii diferite de activitate prevăzute de legi proprii fiecărui domeniu.

Registrul unic de control a fost reglementat pentru evidenţierea controalelor desfăşurate de către diverse instituţii, iar rubricile trebuie completate cu informaţii generale referitoare la controlul efectuat.

Faptul că organele de inspecţie fiscală nu au completat rubrica privind perioada controlată, nu poate conduce la decăderea organelor de inspecţie fiscală din dreptul de a efectua inspecţia fiscală, mai ales că avizul de inspecţie fiscală, comunicat reclamantei, cuprinde categoriile de taxe şi impozite precum şi perioada supusă verificării.

Invocă pârâta necesitatea respingerii argumentelor potrivit cărora actele atacate au fost emise cu încălcarea dreptului la apărare al acesteia.

In cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală, la capitolul VI “Discuţia finală cu contribuabilul, se arata ca reclamanta a fost înştiinţată pentru discuţia finală la data de 28.07.2016.

Reclamanta nu a fost de acord cu data şi ora comunicată, fapt pentru care a solicitat ca discuţia finală să aibă loc la data de 29.07.2016, cerere acceptata de organele de inspecţie fiscală.

Totodată, in cuprinsul raportului de inspecţie fiscala se arata ca “în urma discuţiei finale societatea a renunţat la formularea unui punct de vedere în legătură cu constatările echipei de inspecţie fiscală, aspect ce a fost comunicat prin adresa înregistrată la DGAMC sub nr.58993/02.08.2016.”

Reclamanta a beneficiat de dreptul de a fi informată cu privire la constatările organelor de inspecţie fiscală şi respectiv de dreptul de a fi ascultată. Faptul că reclamanta a renunţat la beneficiul de a formula un punct de vedere referitor la constatările organelor de inspecţie fiscală nu poate fi asimilat cu încalcarea dreptului de a fi ascultată.

Se impune şi respingerea criticilor întemeiate pe împlinirea termenului legal de prescripţie, a dreptului organului fiscal la stabilirea impozitului pe profit.

Potrivit prevederilor art.91 alin.(1) şi alin.(2) coroborate cu cele ale art.23 din OG nr.92/2003 privind Codul de procedură fiscală, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale este de 5 ani şi începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală.

Potrivit dispoziţiilor art.105 alin.(7) coroborate cu prevederile art.102 alin.(6) din OG nr.92/2003, inspecţia fiscală se consemnează în registrul unic de control şi data menţionată în registru reprezintă data începerii inspecţiei fiscale, în cazul de faţă 07.09.2015, la poziţia nr.7.

Termenul de prescripţie se suspendă pe perioada cuprinsă între data începerii inspecţiei fiscale şi data emiterii actului administrativ fiscal ca urmare a efectuării inspecţiei fiscale.

Cu privire la data de la care incepe sa curgă termenul de prescripţie in cazul verificării obligaţiilor fiscale reprezentând impozit pe profit, aceasta este in stransa legătură cu momentul in care s-a născut creanţa fiscala, respectiv cu momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

În sensul prevederilor art.23 alin.(2) din OG nr.92/2003, naşterea dreptului organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată, este naşterea dreptului la acţiune, respectiv a dreptului organului fiscal la acţiunea de a stabili obligaţii fiscale.

Dreptul la acţiune al organului fiscal pentru stabilirea obligaţiilor fiscale se naşte la data la care a expirat termenul legal de depunere a declaraţiei fiscale pentru perioada respectivă.

În ceea ce priveşte impozitul pe profit, potrivit art.35 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, în vigoare începând cu data de 01.01.2009, contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 15 aprilie inclusiv a anului următor.

În acelaşi sens sunt şi prevederile Anexei nr.9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 „Declaraţie privind impozitul pe profit’, cod 14.13.01.04 prevăzute in OMFP nr.101/2008 privind aprobarea modelului şi conţinutului formularelor utilizate pentru declararea impozitelor, taxelor şi contribuţiilor cu regim de stabilire prin autoimpunere sau reţinere la sursă referitor la declaraţia privind impozitul pe profit aferent anului 2009.

În concluzie, baza impozabila s-a constituit la sfârşitul perioadei fiscale, iar dreptul de creanţa fiscala si obligaţia corelativa s-au născut la termenul de declarare, respectiv termenul prevăzut pentru depunerea situaţiilor financiare.

Astfel, în cazul impozitului pe profit, termenul de prescripţie a dreptului organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale începe sa curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui in care legea prevede obligativitatea depunerii formularului 101 „Declaraţie privind impozitul pe profit.

In cauza, pentru impozitul pe profit aferent anului 2009 declaraţia anuală se depune până la data de 15 aprilie 2010, iar termenul de prescripţie a dreptului la acţiune al organului de inspecţie fiscală începe să curgă de la data de 01.01.2011.

In cauza, în ceea ce priveşte impozitul pe profit supus verificării, respectiv pentru perioada 01.01.2009-31.12.2014 inspecţia fiscală a început la data de 07.09.2015, conform înregistrării din Registrul unic de control la poz.7 şi finalizată în data de 29.07.2016, iar Decizia de impunere nr.F-MC 413/02.09.2016.

Astfel, în perioada cuprinsă între 07.09.2015-29.07.2016, prescripţia dreptului organelor de inspecţie fiscală de a stabili obligaţii fiscale a fost suspendată potrivit prevederilor art.92 alin.(2) lit.b) din OG nr.92/2003.

Raportat la data la care începe să curgă termenul de prescripţie, respectiv 01.01.2011 pentru impozitul pe profit, rezultă că până la data începerii verificării, respectiv 07.09.2015 (data înregistrării în Registrul unic de control la poziţia 7) obligaţiile suplimentare de plată de natura impozitului pe profit au fost stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie.

Cu privire la aspectele de ordin substanţial, pârâta solicită de asemenea respingerea criticilor formulate.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 4.908.685 lei, arată că problema de drept care trebuie dezlegata de instanţa consta in a stabili daca reclamanta avea obligaţia ajustării TVA dedusa aferentă achiziţiilor efectuate în baza contractelor de antrepriză încheiate pentru realizarea centrelor comerciale din ######, ###### şi ###### şi imobilizărilor în curs de execuţie înregistrate pentru construirea centrului comercial Timişoara #### la data de 31.12.2014 în debitul contului 231 „Imobilizări corporale in curs de execuţie”, în condiţiile în care reclamanta a renunţat la continuarea construcţiilor centrelor comerciale din ######, ######, ###### şi Timişoara #### şi a alocat achiziţiile pentru operaţiuni care nu dau drept de deducere a taxei.

La data de 31.12.2013, ### ####### SRL a renunţat la derularea contractelor de antrepriza menţionate, costurile totale pentru realizarea acestora fiind alocate unei activităţi fara drept de deducere a TVA, prin constituirea de provizioane nedeductibile fiscal pentru suma de 17.330.048 lei, respectiv pentru suma de 2.055.294 lei, prin nota contabila 6814 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea activelor circulante” (681406 „Cheltuieli ajustări active circulante”) = 393 “Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie” („Ajustări deprecierea serviciilor in curs”).

Totodată, la data de 31.12.2014, ### ####### SRL a înregistrat in debitul contului 231 „Imobilizări corporale in curs de execuţie” suma de 1.067.509 lei, aferenta construirii Centrului comercial Timişoara ####, înregistrând TVA deductibila in suma de 256.202 lei.

La aceeaşi data, ### ####### SRL a renunţat la construirea Centrului comercial Timişoara ####, costurile totale pentru realizarea acestui proiect fiind alocate unei activitati fara drept de deducere a taxei pe valoarea adaugată prin constituirea un provizion nedeductibil fiscal pentru suma de 1.067.509 lei prin nota contabilă 6813 “Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor” (681300 „Cheltuieli pt deprecierea imobilizărilor corporale”) = 2914 “Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale” („Ajustări deprecierea serviciilor in curs”).

##### în vedere prevederile art.145 alin.(2), art. 148, alin.1, lit. c) din Legea nr. 571/2003, pct. 53 alin. (1) şi alin. (6) din H.G. nr. 44/2004, organele de inspecţie fiscala nu au acordat reclamantei dreptul de deducere pentru TVA în sumă de 4.908.685 lei aferentă costurilor înregistrate de aceasta pentru construirea centrelor comerciale.

Au fost avute in vedere prevederile art.145 alin.(2) lit.a) din Legea nr.571/2003, potrivit carora orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni taxabile.

Potrivit dispoziţiilor art. 148 alin.(1) lit.c), în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital şi în condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune, inclusiv bunuri furate.

Aceste prevederi au fost explicitate prin pct.53 alin.(1) şi alin.(6) din HG nr.44/2004 pentru aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.571/2003 privind Codul fiscal.

Potrivit acestor prevederi legale, se ajustează, la data modificării intervenite, taxa deductibilă aferentă bunurilor de natura stocurilor, serviciilor neutilizate, activelor corporale fixe în curs de execuţie, activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, în situaţia în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere a taxei.

In cauza, prin înregistrările contabile efectuate, reclamanta a înregistrat cheltuieli pentru deprecierea activelor circulante/imobilizarilor corporale în corespondenţă cu ajustarea deprecierii serviciilor în curs la valoarea totală a costurilor înregistrate pentru construirea centrelor comerciale din ######, ###### si ###### şi imobilizărilor în curs de execuţie înregistrate pentru construirea centrului comercial Timişoara la data de 31.12.2014 în debitul contului 231 „Imobilizări corporale in curs de execuţie”.

Pentru a stabili dacă există deprecieri ale imobilizărilor corporale şi necorporale, în afara constatării faptice cu ocazia inventarierii, pot fi luate în considerare surse externe şi interne de informaţii, astfel cum au fost detaliate în cuprinsul pct. 56 din OMFP nr.######### pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Reclamanta susţine ca din cauze obiective nu a mai realizat centrele comerciale respective, fără să depună în susţinerea cauzei documente care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală, respectiv documente din care să rezulte care au fost motivele care au determinat înregistrarea ajustării deprecierii serviciilor în curs.

Simpla susţinere a reclamantei, fără a fi dovedită cu documente justificative care să probeze că renunţarea la construcţia centrelor comerciale BauMax ######, din ###### şi ######, respectiv la finalizarea centrului comercial Timişoara #### a fost efectuată din cauze obiective, nu este de natură a combate şi înlătura constatările organelor de inspecţie fiscală.

Susţinerile reclamantei potrivit cărora beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată întrucât şi-a manifestat intenţia de a desfăşura operaţiuni taxabile prin intermediul construirii centrelor comerciale BauMax ######, ######, ###### şi Timişoara ####, dar a şi procedat la realizarea acestor construcţii în vederea desfăşurării de operaţiuni taxabile, respectiv la efectuarea unor activităţi premergătoare efectuării unor investiţii.

Susţinerile sunt nefondate intrucat organele de inspecţie fiscală nu au ridicat problema caracterului deductibil al taxei pe valoarea adăugată aferentă achiziţiilor efectuate de reclamanta in vederea realizării investiţiei, nu au analizat intenţia declarată a societăţii, în ceea ce priveşte destinaţia de utilizare a acestora, respectiv în scopul operaţiunilor taxabile ale acesteia, ci au analizat daca in urma înregistrării în evidenţa contabilă a ajustării deprecierii serviciilor în curs la întreaga valoarea totală a costurilor înregistrate pentru construirea centrelor comerciale din ######, ###### si ###### şi imobilizărilor în curs de execuţie înregistrate pentru construirea centrului comercial Timişoara la data de 31.12.2014 în debitul contului 231 „Imobilizări corporale in curs de execuţie”, a renunţării la finalizarea construcţiei centrelor comerciale BauMax ######, din ######, ###### şi Timişoara ####, aceasta avea obligaţia ajustării taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial.

Se impune a fi respinse argumentele reclamantei întemeiate pe dispoziţiile pct.45 alin.(6) din HG nr.44/2004, având în vedere faptul că reclamanta nu a depus documente din care să rezulte că din circumstanţe care nu au depins de voinţa sa ### ####### SRL nu a utilizat niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică.

Invocă pârâta Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-37/95 Statul ####### împotriva ##### Coal Terminal NV, respectiv că achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, nu au fost utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voinţa sa, astfel cum s-a statuat prin Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului #######.

Faptul că ### ####### SRL a emis în luna decembrie 2015, în timpul inspecţiei fiscale dar ulterior perioadei supuse inspecţiei fiscale, factura nr.LMRO20150256, în valoare de 17.330.048 lei, la care se adaugă TVA în cuantum de 4.159.212 lei, reprezentând totalul costurilor înregistrate pentru derularea contractului de antrepriză generală încheiat cu ###### ###### SRL pentru construirea centrului comercial din ######, precum şi faptul că a început demersuri în vederea reluării lucrărilor de finalizare a centrului comercial BauMax ######, fapt confirmat şi prin adresa din 08.12.2015 transmisă de societate Primăriei ######, nu au relevanţă în ceea ce priveşte tratamentul fiscal aplicabil operaţiunilor efectuate de reclamanta la data de 31.12.2013 şi respectiv la data de 31.12.2014 şi care au condus la ajustarea taxei pe valoarea adăugată.

Organele de inspecţie fiscală au ţinut cont la calculul majorărilor de întârziere, respectiv al penalităţilor de întârziere de faptul că reclamanta a emis în luna decembrie 2015 factura cu nr.LMRO20150256.

Reclamanta susţine in mod eronat ca este neconcludent faptul că a constituit un provizion nedeductibil fiscal aferent costurilor înregistrate cu construcţia centrelor comerciale.

#### adevărat că dreptul de deducere a TVA se judecă exclusiv prin prisma criteriilor de fond şi formă prevăzute în cuprinsul Titlului VI din Codul fiscal, astfel că indiferent dacă deductibilitatea unei cheltuieli este sau nu recunoscută la calculul impozitului pe profit, existenţa dreptului de deducere a TVA aferente cheltuielii respective se analizează exclusiv prin raportare la prevederile referitoare la TVA din Codul fiscal şi la jurisprudenţa în domeniul TVA.

In cauza insa organele de inspecţie fiscală au procedat la ajustarea taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial de ### ####### SRL, având în vedere prevederile art.148 alin.(1) lit.c) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, la data modificării intervenite, respectiv la data de 31.12.2013 şi respectiv la data de 31.12.2014, care reprezintă data la care reclamanta a renunţat la finalizarea construcţiei centrelor comerciale BauMax ######, din ######, ###### şi Timişoara #### şi a procedat la înregistrarea în evidenţa contabilă a ajustării deprecierii serviciilor în curs la valoarea totală a costurilor înregistrate pentru construirea centrelor comerciale din ######, ###### si ###### si imobilizărilor în curs de execuţie” înregistrate pentru construirea centrului comercial Timişoara la data de 31.12.2014 în debitul contului 231 „Imobilizări corporale in curs de execuţie”, operaţiuni pentru care nu a depus documente justificative.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 210.306 lei, instanţa trebuie sa stabilească daca reclamanta are drept de deducere pentru taxa pe valoarea adăugată înscrisă în facturi emise de BAUMAX AG (##### Schomer GmbH) reprezentând costuri administrative centralizate pentru anii 2007 si 2008 şi refacturate către ##### ###### ####### SRL, în condiţiile în care aceasta nu a făcut dovada cu documente ca aceste refacturari de costuri sunt in folosul operaţiunilor sale taxabile.

##### pârâta că în luna octombrie 2012, ### ####### SRL a evidenţiat atât ca taxa deductibila cat si ca taxa colectata suma de 210.306 lei aferenta facturilor nr. 8450/01.10.2012 şi nr. 8451/01.10.2012, emise de BAUMAX AG (##### Schomer GmbH), reprezentând refacturarea costurilor administrative centralizate – „finanţare amplasamente, extinderea conducerii afacerilor si conducerea afacerilor”, suportate de BAUMAX AG (##### SCHOMER GmbH) pentru anii 2007 şi 2008.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste costuri au fost considerate de ### ####### SRL ca fiind operaţiuni de natura prestărilor de servicii, pentru care locul impozitării este in #######, conform art. 133 alin. (2) din Codul fiscal, si pentru care contribuabilul în calitate de persoana impozabila este obligata la plata taxei conform prevederilor art. 150 alin. (2) din acelaşi act normativ.

### ####### SRL nu a făcut dovada cu documente ca aceste refacturari de costuri sunt in folosul operaţiunilor sale taxabile, respectiv in ce mod alocarea costurilor administrative centralizate -„finanţare amplasamente, extinderea conducerii afacerilor si conducerea afacerilor” aferente anilor 2007 si 2008 din cadrul entitatii afiliate BAUMAX AG (##### Schomer GmbH) a condus la realizarea de operaţiuni taxabile in cadrul activitatii ### ####### SRL.

Serviciile nu au fost specificate concret în documente astfel încât să se poată identifica în ce au constat în fapt şi nu au fost nici cuantificate astfel încât să se poată verifica dacă ### ####### SRL a beneficiat de acestea în scopul operaţiunilor sale taxabile.

##### in vedere aceste constatări, în temeiul art.145 alin.(2) lit.a) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală nu au acordat drept de deducere pentru taxa pe valoarea adaugata in suma de 210.306 lei aferenta facturilor emise de BAUMAX AG (##### Schomer GmbH) in luna octombrie 2012.

Legiuitorul a condiţionat acordarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată de îndeplinirea atât a cerinţelor de fond cât şi a cerinţelor de formă, îndeplinirea cerinţelor de fond reglementând însăşi existenţa dreptului de deducere, iar cele de formă condiţiile de exercitare a acestuia.

Deţinerea unei facturi care conţine informaţiile obligatorii prevăzute la art. 155 din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, sau documentele prevăzute la art. 155A1 alin. (1), nu este suficientă pentru a beneficia de exercitarea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată, fiind necesar ca reclamanta să justifice în primul rând faptul că bunurile/ serviciile achiziţionate pe bază de factură sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor sale taxabile. în conformitate cu prevederile legale indicate.

### ####### SRL nu depus documente în timpul inspecţiei fiscale din care să rezulte ca aceste refacturari de costuri au fost efecutate in folosul operaţiunilor taxabile ale societăţii şi din care să rezulte in ce mod alocarea costurilor administrative centralizate -„finanţare amplasamente, extinderea conducerii afacerilor si conducerea afacerilor” aferente anilor 2007 şi 2008 din cadrul BAUMAX AG (##### Schomer GmbH) au condus la realizarea de operaţiuni taxabile in cadrul activitatii societăţii şi nici documente din care să rezulte în ce au constat serviciile în fapt în condiţiile în care serviciile nu au fost specificate concret în documente şi nu au fost nici cuantificate.

##### pârâta că se impune respingerea susţinerilor reclamantei potrivit carora organele de inspecţie fiscală au tratat în mod eronat natura şi tratamentul fiscal aplicabil facturilor primite de societate de la BAUMAX AG.

Reclamanta susţine ca sumele aferente celor două facturi emise pe numele ### ####### SRL reprezintă în fapt sume înregistrate de către BAUMAX AG (##### Schomer GmbH) ca urmare a unui control de inspecţie fiscală desfăşurat la nivelul acesteia în #######. Or, simpla prezentare a Raportului emis de autoritatea fiscală din #######, neînsoţită de documente din care să rezulte că sumele înscrise în cele două facturi emise de BAUMAX AG (##### Schomer GmbH) reprezintă decontări ale unor costuri înregistrate de societatea austriacă în legătură cu activitatea desfăşurată, nu sunt de natură să combată constatările organelor de inspecţie fiscală şi să demonstreze că acestea reprezintă operaţiuni în afara sferei de aplicare a taxei pe valoarea adăugată.

Reclamanta nu a depus documente din care să rezulte că operaţiunile se încadrează în prevederile pct.19 alin.(3) din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, pe care le invoca.

Însăşi reclamanta a considerat aceste costuri ca fiind operaţiuni de natura prestărilor de servicii, pentru care locul impozitării este in #######, in condiţiile art. 133 alin. (2) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, si pentru care ### ####### SRL este persoana impozabila obligata la plata taxei conform prevederilor art. 150 alin. (2) din acelaşi act normativ.

În acelaşi timp, nu a depus nici documente din care să rezulte in ce mod alocarea costurilor administrative centralizate -„finanţare amplasamente, extinderea conducerii afacerilor si conducerea afacerilor” aferente anilor 2007 şi 2008 din cadrul BAUMAX AG (##### Schomer GmbH) au condus la realizarea de operaţiuni taxabile in cadrul activitatii societăţii.

Or, jurisprudenta Curţii Europene de Justiţie recunoaşte statelor membre dreptul de a solicita dovezi obiective pentru demonstrarea dreptului de deducere a TVA si obligaţia persoanei impozabile de a demonstra acest drept.

Invocă paragraful 23 din cauza C-110/94 INZO se face trimitere la parag.24 din cauza C-268/83 ROMPELMAN.

Referitor la taxa pe valoarea adăugată în sumă de 130.394 lei, problema de drept care se cere a fi dezlegata de instanţa consta in a stabili dacă în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat reclamantei dreptul de deducere a TVA înscrisă în facturile emise de CIUNGARA ####### întreprindere individuală, FLY M&G ##### SRL, ########## SRL, în condiţiile în care pe de o parte, organele de inspecţie fiscală nu au analizat jurisprudenţa europeană iar pe de altă parte, la data emiterii facturilor, furnizorii fie erau înscrişi ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, fie nu mai figurau ca persoane impozabile înregistrate în scopuri de TVA.

##### că prin raportare la art. 11 alin. 1/2 şi 11 alin. 1/4 din Codul fiscal, art. 78/1 alin. (1) lit. a) lit. b) si c) din Codul de procedura fiscala, procedura privind declararea contribuabililor inactivi potrivit art. 78/1 alin. (1) lit. a) din Codul de procedura fiscala şi procedura de emitere a deciziei de declarare în inactivitate potrivit art. 78A1 alin. (1) lit. a) lit. b) si c) din Codul de procedura fiscala, Secţiunea B – “Fluxul privind declararea contribuabililor inactivi”, pct.10, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere a TVA în suma totala de 130.394 lei.

Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili persoane impozabile stabilite în #######, după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art.78/1 din OG nr. 92/2003, respectiv care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) – e) şi au fost înscrişi în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006, în funcţie de prevederile legale incidente în cauză.

Potrivit art.145 alin.(2) lit.a) si art.146 alin.(1) lit.a)din Legea nr.571/2003 coroborate cu cele ale pct.46 alin.(1) din H.G. nr.44/2004, orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa pe valoarea adăugată datorată sau achitată aferentă bunurilor care i-au fost sau urmează să-i fie livrate sau serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său, dar pentru care persoana impozabilă este obligată la plata taxei, dacă aceste achiziţii sunt destinate utilizării în folosul operaţiunilor taxabile, pentru exercitarea acestui drept persoana impozabilă având obligaţia să deţină o factură care cuprinde cel puţin informaţiile prevăzute la art. 155 din Codul fiscal, respectiv la alin.(5) sau la alin. (19), în funcţie de perioada incidenţă.

Astfel, factura trebuie să cuprindă în mod obligatoriu informaţiile prevăzute la art. 155, respectiv şi codul de înregistrare în scopuri de TVA a persoanei impozabile care emite factura.

Prin urmare, taxa pe valoarea adăugată nu poate fi dedusă în cazul în care documentele justificative nu conţin sau nu furnizează toate informaţiile prevăzute de dispoziţiile legale în vigoare la data efectuării operaţiunilor pentru care se exercită dreptul de deducere a TVA.

Relevantă în cauză este decizia Curţii Europene de Justiţie în cazul ####### Dankowski C-438/09, potrivit căreia art.18 alin.(1) lit.a) şi art.22 alin.(3) lit.b) din Directiva a 6-a, trebuie interpretat în sensul că „o persoană impozabilă beneficiază de dreptul de deducere în ceea ce priveşte TVA achitată pentru prestările de servicii furnizate de o altă persoană impozabilă care nu este înregistrată în scopuri de TVA. atunci când facturile referitoare la acestea conţin toate informaţiile impuse de respectivul art.22 alin.(3) lit.b), în special cele necesare pentru identificarea persoanei care a întocmit facturile menţionate şi a naturii serviciilor menţionate.”

Totodată, potrivit deciziei Curţii Europene de Justiţie în cazul ####### Dankowski C-438/09, art.17 alin.(6) din Directiva a 6-a, astfel cum a fost modificat prin Directiva 18/2006, trebuie interpretat în sensul că „se opune unei reglementări naţionale care exclude dreptul de deducere a TVA plătită de o persoană impozabilă unei alte persoane impozabile, prestatoare de servicii, atunci când aceasta din urmă nu este înregistrată în scopuri de TVA. ”

În cauză, în ceea ce priveşte furnizorul CIUNGARA ####### – Întreprindere Individuala, potrivit Raportului de interogare nr.############.07.2016 al bazei de date a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala privind Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA conform art.316 din Codul fiscal, reiese faptul că aceasta nu figurează la data de 29.07.2016, (data solicitării) nici în Registrul persoanelor impozabile înregistrate în scopuri de TVA conform art.316 din Codul fiscal, nici în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art.316 din Codul fiscal a fost anulată, cu precizarea ca această situaţie poate apărea dacă persoana impozabilă nu a fost niciodată înregistrată în scopuri de TVA.

Astfel, furnizorul CIUNGARA ####### – întreprindere individuala nu a avut niciodată calitatea de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, ceea ce indică faptul că această societate nu a fost înregistrată în scopuri de TVA în perioada efectuării operaţiunilor.

Ciungara #######- întreprindere Individuală a avut un cod invalid de TVA de la 01.01.2009 – pana la dizolvarea cu radiere a firmei la 27.07.2010.

Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor a solicitat echipei de inspecţie fiscală să precizeze care au fost considerentele pentru care s-a stabilit ca nedeductibilă TVA în sumă de 2.286 lei aferentă facturii nr.2/09.04.2010 emisă de Ciungara #######-întreprindere individuală, entitate care nu a fost niciodată înregistrată în scopuri de TVA în raport în raport de jurisprudenţa europeană, respectiv cauza C-438/09 ####### Dankowski.

Prin adresa din data de 29.03.2017, echipa de inspecţie fiscală a precizat că „îşi menţine constatările din cuprinsul raportului de inspecţie fiscală”.

Pentru aceasta suma organul de soluţionare a considerat necesara stabilirea cu claritate a situaţiei de fapt în vederea determinării corecte a situaţiei fiscale a reclamantei de către organele de inspecţie fiscală, prin exercitarea rolului sau activ, pe baza tuturor informaţiilor şi documentelor pe care le consideră utile în funcţie de circumstanţele fiecărui caz în parte şi de limitele prevăzute de lege.

În ceea ce priveşte furnizorul FLY M&G ##### SRL, potrivit Raportului de interogare nr.###########.07.2016 al bazei de date a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscala privind Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art.316 din Codul fiscal a fost anulată , reiese faptul că aceasta a fost înregistrată în scopuri de TVA identificată cu codul RO 16630576, figurează la data de 29.07.2016, (data solicităm) ca persoană impozabilă a cărei înregistrare în scopuri de TVA a fost anulată începând din data de 01.08.2012, precum si ca persoana impozabilă a fost înregistrată în scopuri de TVA şi în perioada 28.07.2004 (data înregistrării în scopuri de TVA anterioară) – 01.08.2012 (data anulării înregistrării în scopuri de TVA)”.

La data emiterii facturilor, în perioada 04.12.2012-23.04.2014, furnizorul FLY M&G ##### SRL nu mai avea calitatea de persoană impozabilă înregistrată în scopuri de TVA, înregistrarea în scopuri de TVA fiind anulată începând din data de 01.08.2012.

Referitor la furnizorul ########## SRL, acesta a fost declarat contribuabil inactiv conform OPANAF nr. 1167/29.05.2009 începând cu data de 11.06.2009 şi a fost reînregistrat în scopuri de TVA începând cu data de 01.07.2010.

La data emiterii facturilor, în  perioada 22.02.2010 – 16.06.2010, furnizorul ########## SRL era contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

Intr-adevar, beneficiarul/cumpăratorul, respectiv persoana impozabilă care primeşte factura şi acceptă înregistrarea ei în evidenţa contabilă şi fiscală ca document justificativ valabil nu poate fi făcuta răspunzătoare de faptele furnizorului/prestatorului, însă este răspunzătoare de primirea şi înregistrarea contabilă şi fiscală a unor documente întocmite necorespunzător, incomplete, care nu sunt în conformitate cu prevederile legale în vigoare, cunoaşterea, aplicarea şi respectarea actelor normative fiind obligatorie în egală măsură atât pentru furnizori, cât şi pentru beneficiar, acesta din urmă având obligaţia să solicite documente legal aprobate şi să verifice bunul achiziţionat, precum şi modul de completare a documentelor în care s-a consemnat livrarea acestuia, pentru a beneficia de deductibilitatea TVA aferentă achiziţiei.

Susţinerile reclamantei întemeiate pe considerentele Hotărârii pronunţate de Curtea de Justiţie a Uniunii Europene în cauza C-324/11Gabor #### nu sunt aplicabile, întrucât persoanei impozabile FLY M&G ##### SRL i-a fost anulată înregistrare în scopuri de TVA, iar ########## SRL a fost declarată inactivă drept sancţiune ca urmare a nerespectării unor prevederi legale şi nu ca urmare a retragerii autorizaţiei de întreprinzător individual.

Solicită respingerea susţinerilor privind încălcarea principiului neutralităţii TVA şi al proporţionalităţii. Susţinerile sunt nefondate întrucât legislaţia comunitară dă statelor membre puterea de a stabili regulile pentru supravegherea exercitării dreptului de deducere a TVA, în special modul în care persoanele impozabile urmează să îşi stabilească acest drept, instituirea sancţiunii neexercitării dreptului de deducere de la contribuabilii declaraţi inactivi este conformă principiului luptei împotriva fraudei şi a evaziunii fiscale şi are la baza mijloace şi măsuri proporţionale, astfel cum sunt reglementate în Codul de procedură fiscală.

Odată declaraţi inactivi, contribuabilii sunt înscrişi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi care este public prin afişarea lui pe pagina de internet a #### şi care cuprinde toate elementele necesare identificării contribuabililor inactivi, data declarării ca inactivi, inclusiv data publicării lor în registrul public, iar ceilalţi contribuabili pot consulta acest registru public, starea de inactivare fiscală producând efecte faţă de aceştia de la data publicării în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi, care apare ca informaţie distinctă în acest registru, astfel că printr-o simplă verificare pe internet a stării fiscale a furnizorilor/prestatorilor, contribuabilii activi se pot proteja de consecinţele fiscale negative ale achiziţiei de bunuri ori servicii de la contribuabili declaraţi inactivi.

Ca atare, instituirea măsurii de înfiinţare a Registrului contribuabililor inactivi/reactivaţi pentru contribuabilii ce au un comportament evazionist şi a sancţiunii neexercitării dreptului de deducere pentru achiziţiile de la contribuabilii inactivi sunt prevăzute de lege şi urmăresc un scop legitim, constând în izolarea, din punct de vedere economic, a contribuabililor care se sustrag de la regimul fiscal urmat de contribuabilii corecţi.

Reclamanta avea posibilitatea reală şi facilă de a lua la cunoştinţă de lista contribuabililor inactivi, legiuitorul dând posibilitatea rezonabilă de a se informa, de a evita încheierea de tranzacţii comerciale cu contribuabili inactivi/persoane impozabile neînregistrate în scop de TVA şi în final de a evita refuzul autorităţilor fiscale de a acorda dreptul de deducere a TVA.

Referitor la impozitul pe profit aferent cheltuielilor cu amortizarea unor mijloace fixe în sumă de 9.631.425 lei, arată că instanţa trebuie sa stabilească dacă pentru mijloacele fixe de natura investiţiilor efectuate la mijloace fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare, pentru realizarea unor construcţii de tip clădire sau parcare, reclamanta avea obligaţia să înregistreze cheltuieli cu amortizarea pe durata de viaţă a clădirii (40 de ani) sau pe durata de viaţă a parcării (20 ani) în condiţiile în care organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea nu funcţionează individual ci împreună cu întreaga construcţie din care fac parte, clădire sau parcare iar reclamanta nu a depus documente care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în perioada #### # #### reclamanta a stabilit amortizarea unor mijloace fixe luând in calcul individual fiecare mijloc fix pe durata de existenta a fiecăruia in parte si nu le-a considerat ca formând un tot unitar cu construcţiile din care fac parte, deşi funcţionalitatea acestora nu este individuala, ci impreuna cu intreaga construcţie (clădire sau parcare).

Totodată, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta a inregistrat investiţii efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare, în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali, care au condus la obţinerea de beneficii economice viitoare, cheltuieli cu care reclamanta nu a majorat valoarea mijlocului fix conform prevederilor art. 24 alin.(3) lit. d) din Codul fiscal.

Organele de inspecţie fiscală au constatat că mijloacele fixe formează un tot unitar cu construcţiile din care fac parte fiecare, fapt pentru care se amortizează pe durata construcţiei (clădire – 40 de ani si parcare – 20 de ani, conform duratei stabilita de reclamanta).

În drept au fost avute in vedere prevederile art. 19 alin.(1) din Legea nr.571/2003 şi art. 24 alin 1 şi 2 Cod fiscal. Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set iar pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.

In urma analizării documentelor justificative s-a reţinut că acestea dovedesc existenta in fapt a construcţiilor de tip clădiri, parcari si drumuri şi nu simple amenajari de terenuri, iar conform planurilor de execuţie si situaţiilor de lucrări aprobate, au fost realizate structuri de drumuri din beton asfaltic, care au utilitate de drum public, cu statii omologate de autobuz, cu aprobări, cu indicatoare de circulaţie, trotuare, borduri si nu simple amenajari de terenuri.

Totodată, în cazul “grădinilor” tratate de reclamanta individual ca elemente separate, organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea sunt spatii pentru vanzari care funcţionează împreuna cu clădirile, in scopul deservirii clienţilor magazinelor BauMax, sunt spatii utilate conform standardelor magazinelor de tip BauMax in scopul expunerii mărfurilor si vanzarii pe durata utilizării intregii construcţii si nu simple grădini cu scop de înfrumuseţare a unor spatii.

Astfel, organele de inspecţie fiscală au constatat ca aceste mijloace fixe se încadrează în tipul de construcţie din beton asfaltic, structura prevăzută în planurile de construire si in situaţiile de lucrări aferente facturilor întocmite pentru realizarea acestora, pentru care, conform Catalogului privind clasificarea si duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe – clasa „1.3.7.2. – cu îmbrăcăminte din beton asfaltic sau pavaj pe fundaţie suplă, 20-30 ani”, durata de amortizare este de 20 de ani.

Reclamanta susţine ca a procedat la înregistrarea cheltuielilor cu amortizarea mijloacelor fixe utilizând prevederile reglementărilor contabile şi fiscale luând în considerare faptul că acestea au durate de viaţă diferite prin care îşi consumă beneficiile economice.

În mod legal organele de inspecţie fiscală au constatat că acestea formează un tot unitar cu construcţiile din care fac parte fiecare, fapt pentru care se amortizează pe durata construcţiei (clădire – 40 de ani si parcare – 20 de ani), conform duratei stabilita de reclamanta.

În condiţiile în care reclamanta a efectuat investiţii la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare, în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, aceasta avea obligaţia potrivit prevederilor art.24 alin.(3) din Legea nr.571/2003 să majoreze valoarea mijlocului fix amortizabil iar potrivit prevederilor art.24 alin.(7) din acelaşi act normativ să stabilească amortizarea prin aplicarea cotei de amortizare liniară la valoarea fiscală de la data intrării în patrimoniul contribuabilului a mijlocului fix amortizabil.

Reclamanta nu a depus documente care să contrazică constatările organelor de inspecţie fiscală potrivit cărora societatea a încadrat in categoria „amenajari de terenuri” mijloacele fixe de natura construcţiilor de parcari aferente magazinelor de tip BauMax, care sunt încadrate legal explicit, conform Catalogului privind clasificarea si duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, la durata de amortizare de 20 de ani, corespunzătoare tipului de construcţie din beton asfaltic (structura este prevăzută în planurile de construire si in situaţiile de lucrări aferente facturilor întocmite pentru realizarea acestora), în clasa „1.3.7.2. – cu îmbrăcăminte din beton asfaltic sau pavaj pe fundaţie suplă, 20-30 ani”.

Referitor la impozitul pe profit aferent veniturilor impozabile stabilite suplimentar în sumă de 11.031.097 lei şi cheltuielilor nedeductibile fiscal în sumă de 9.155.505 lei, instanţa trebuie sa stabilească dacă reclamanta a diminuat în mod legal veniturile impozabile (marja profitului) şi a majorat cheltuielile deductibile cu sumele respective, în condiţiile în care operaţiunile înregistrate de societate nu reprezintă operaţiuni de Finanţare (leaseback), nefiind realizate tranzacţii de vânzare a unor active pe termen lung şi de închiriere a aceloraşi active în regim de leasing.

##### pârâta că reclamanta, în calitate de antreprenor, a încheiat un contract de antrepriza generala având ca obiect proiectarea, execuţia si darea in exploatare “la cheie” a unei construcţii denumita “Centru comercial BauMax Piteşti”, preţul pentru executarea lucrărilor constând într-un preţ fix de 8.225.000 euro (fara TVA), echivalentul in lei, conform cursului de cumpărare publicat de VOLKSBANK ####### la data emiterii facturii, care include toate costurile de execuţie ale Antreprenorului, precum si costurile acestuia de finanţare intermediara si adaosul antreprenorului general.

Terenul in suprafaţa de 43.240 mp situat în ###### ######, judeţul ##### s-a aflat in proprietatea ###### ####### SRL, care deţine si Autorizaţia de construire nr. 77/17.12.2008 emisa de Primăria Comunei ######.

In luna decembrie 2009, terenul in suprafaţa de 43.240 mp si Proiectul de construcţie a “Centrului comercial BauMax Piteşti”, autorizat prin Autorizaţia de construire nr.77/17.12.2008 emisa de Primăria Comunei ######, ####### #####, au fost vândute de ###### ####### SRL către ########### ####### ####### ### SA in baza Contractului de vanzare cumpărare autentificat de ##### ###### ######## ###### prin încheierea de autentificare nr.750/21.12.2009.

La data de 21.12.2009, ########### ####### ####### ### SA, in calitate de finanţator si ### ####### SRL, in calitate de utilizator, au încheiat Contractul de leasing financiar imobiliar ce a avut ca obiect imobilul format din terenul in suprafaţa de 43.420 mp, situat in Comuna ######, ####### ##### ## ########### “Centru comercial BauMax Piteşti”.

In baza acestor contracte, a situaţiilor de lucrări aprobate de noul beneficiar (########### ####### ####### ### SA) si a Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor din data de 01.07.2010, ### ####### SRL a emis către ########### ####### ####### ### SA facturi in valoare totala fara TVA de 33.628.692 lei, echivalentul a 8.225.000 euro, contravaloarea acestora fiind încasata de reclamanta.

Potrivit Actului adiţional la Contractul de leasing financiar imobiliar menţionat, ca urmare a finalizării lucrărilor de construcţie, a receptionarii obiectului de leasing de către finanţator de la antreprenorul general, si pe baza predării obiectului de leasing de la finanţator către utilizator, valoarea finala a costurilor de investiţie agreate a fost de 12.756.389,51 euro.

La data de 31.12.2010, reclamanta a reclasificat cele doua tranzacţii, respectiv serviciile prestate pentru beneficiarul ########### ####### ####### ### SA ce au constat in proiectarea, execuţia si darea in exploatare “la cheie” a Construcţiei “Centrul comercial Baumax Piteşti” si preluarea de la ############ ########### ####### ####### ### SA, in regim de leasing financiar imobiliar, a Imobilului format din teren si Construcţia “Centru comercial Baumax Piteşti”, intr-o operaţiune de finanţare (leaseback).

Organele de inspecţie fiscală au constatat că in urma reclasificarii efectuata de reclamanta a celor doua tranzacţii distincte, reclamanta a anulat veniturile din serviciile prestate facturate către ########### ####### ####### ### SA aferente Contractului de Antrepriza generala menţionat, inclusiv marja de profit in suma de 1.319.623 lei.

Pe de altă parte, între ### ####### SRL, în calitate de antreprenor şi ########### ####### ####### ### SA in calitate de Beneficiar a fost încheiat în data de 21.07.2010 contractul de Antrepriza generala nr. ######### având ca obiect proiectarea, execuţia si darea in exploatare la cheie a Construcţiei denumita “Centru comercial BauMax Constanta” reprezentând o hala comerciala si de depozitare cu o suprafaţa minima construita de 12.497,63 mp, suprafaţa pentru vanzare inclusiv zona de grădinărit de aproximativ 1.312 mp si zonele aferente de parcare, cai de acces, de ieşire si alte construcţii anexe si spatii verzi.

Preţul pentru executarea lucrărilor este de 8.050.134,08 euro (fara TVA) echivalentul in lei, conform cursului de cumpărare publicat de VOLKSBANK ####### la data emiterii facturii. In aceasta suma sunt incluse toate costurile, respectiv costurile de construcţie ale antreprenorului, precum si costurile acestuia de finanţare intermediara si adaosul antreprenorului general.

Terenul in suprafaţa de 31.963 mp situat in Constanta – B-dul ##### ###### intersecţie cu Varianta ######, ####### ######### ## ######### ## ########### # “Centrului comercial BauMax Constanta”, autorizat prin Autorizaţiile de construire nr. 1197/27.05.2009 (construire imobil “Centru comercial BauMax”) si nr.170/29.01.2010 (amenajare acces DN3AC si DN3C) emise de Primăria Constanta, precum şi toate drepturile accesorii acestora, au fost vândute de ### ####### SRL către ########### ####### ####### ### SA, in baza Contractului de vanzare cumpărare nr. ############.07.2010, autentificat de ##### ###### ######## ###### prin încheierea de autentificare nr. 435/21.07.2010 .

Ca urmare a acestui contract, ### ####### SRL a emis către ########### ####### ####### ### SA factura nr. 132/21.07.2010, in valoare de 15.913.412 lei, la care se adauga TVA in suma de 3.819.219 lei, reprezentând contravaloarea terenului şi factura nr. 133/21.07.2010, in valoare de 6.121.065 lei, la care se adauga TVA in suma de 1.469.055 lei, reprezentând contravaloarea Proiectului de construcţie a Centrului comercial Baumax Constanta.

In baza contractului de antrepriza generala nr. ############.07.2010 menţionat, a situaţiilor de lucrări aprobate de beneficiar si a Procesului-verbal de recepţie la terminarea lucrărilor din data de 26.10.2010, ### ####### SRL a emis către ########### ####### ####### ### SA facturi in valoare totala de 33.643.767 lei, echivalentul a 8.050.134,08 euro, contravaloarea acestora fiind încasata.

Valoarea totala a facturilor emise de ### ####### SRL către ########### ####### ####### ### SA a fost in suma de 55.678.244 lei, din care suma de 39.764.832 lei reprezintă contravaloarea lucrărilor de construcţii executate, inclusiv contravaloarea proiectului pentru construcţia in curs de edificare.

Pentru realizarea acestui contract de servicii, ### ####### SRL a înregistrat cheltuieli în suma de 37.241.580 lei, de unde rezulta o marja a profitului de 2.523.252 lei.

La data de 01.06.2010, ########### ####### ####### ### SA, in calitate de Finanţator, si SC ### ####### SRL, in calitate de Utilizator, au încheiat Contractul de leasing financiar imobiliar ce a avut ca obiect imobilul format din terenul in suprafaţa de 31.963 mp situat in ########## #########, judeţul Constanta si Construcţia “Centru comercial Baumax Constanta”.

Potrivit Actului adiţional nr.1/30.12.2010 la contractul de leasing financiar imobiliar menţionat, ca urmare a finalizării lucrărilor de construcţie, a receptionarii obiectului de leasing de către finanţator de la Antreprenorul general si pe baza predării obiectului de leasing de la Finanţator către Utilizator, valoarea finala a costurilor de investiţie a fost de 13.744.790,74 euro, majorata cu suma de 517.198 euro, echivalentul sumei de 2.228.194 lei, reprezentând costuri adiţionale ale finanţatorului in legătură cu obiectul de leasing.

La data de 31.12.2010, reclamanta a reclasificat cele doua tranzacţii, respectiv serviciile prestate pentru beneficiarul ########### ####### ########## SA ce au constat in proiectarea, execuţia si darea in exploatare “la cheie” a Construcţiei “Centrul comercial Baumax Constanţa” si preluarea de la finanţatorul ########### ####### ####### ### SA, in regim de leasing financiar imobiliar, a imobilului format din teren si Construcţia “Centru comercial Baumax Constanţa”, intr-o operaţiune de finanţare (leaseback).

Organele de inspecţie fiscală au constatat că in urma reclasificarii efectuata de reclamanta a celor doua tranzacţii distincte, aceasta a anulat cheltuielile şi veniturile din serviciile prestate facturate către ########### ####### ####### ### SA aferente Contractului de Antrepriza generala menţionat, inclusiv marja de profit in suma de 2.523.252 Lei.

În al treilea rând, între ### ####### SRL, în calitate de antreprenor şi ###### ######### SRL, în calitate de beneficiar, a fost incheiat în data de 30.04.2009, Contractul de antrepriza generala nr. P2009/002 având ca obiect proiectarea, execuţia si darea in exploatare “la cheie” a unei Construcţii denumita “Centru comercial BauMax Timişoara”, reprezentând o hala comerciala si de depozitare cu o suprafaţa minim construita de 13.897 mp suprafaţa pentru vanzare inclusiv zonele aferente de parcare, cai de acces, de ieşire si alte construcţii anexe si spatii verzi.

Preţul pentru executarea lucrărilor consta intr-un preţ fix in lei si este in cuantum de 8.515.000 euro (fără TVA). Aceasta suma include toate costurile de execuţie ale Antreprenorului, costurile de finanţare intermediara cu dobanda ale acestuia si marja bruta de profit a antreprenorului.

Terenul intravilan situat in Timişoara, ##### Sagului, ####### #####, in suprafaţa de 42.005 mp se afla în proprietatea Beneficiarului.

In baza contractului anterior prezentat, a Situaţiei de lucrări nr. 1/15.08.2010 întocmită de Antreprenor şi aprobata de Beneficiar reprezentând lucrări realizate in procent de 100% din valoarea contractata precum si a Procesului verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. 204/19.08.2010 incheiat intre executant ### ####### SRL si investitor ###### ######### SRL, ### ####### SRL a emis către ###### ######### SRL factura nr. 174/01.09.2010 in valoare fara TVA de 36.271.345,5 lei, la care se adauga TVA in suma de 8.705.122,92 lei, echivalentul a 8.515.000 euro (curs de schimb de 4,2597 Lei/####), contravaloarea acesteia fiind încasata de reclamanta.

### ####### SRL a inregistrat cheltuieli pentru realizarea acestui contract de servicii în suma de 33.718.133 lei, rezultând o marja a profitului in suma de 2.553.212 lei.

In luna decembrie 2010, imobilul “Centru comercial BauMax Timişoara” in suprafaţa construita la sol de 14.370,156 mp, avand număr cadastral provizoriu 425987 CI, ridicat in baza autorizaţiilor de construire emise de Primaria Timişoara nr. 265/04.03.2 010 si nr. 902/21.06.2010, precum si terenul aferent, au fost vândute de ###### ######### SRL către ##### ##### ######## ####### ### SA in baza Contractului de vanzare cumpărare autentificat de ##### ###### ######## ###### prin încheierea de autentificare nr. 829/17.12.2010 .

In data de 17.12.2010, ##### ##### ######## ####### ### SA, in calitate de finanţator, si ### ####### SRL, in calitate de utilizator, au încheiat Contractul de leasing financiar imobiliar ce a avut ca obiect terenul si clădirea in întregimea acestora, ce formează un intreg indivizibil, reprezentând “Centru comercial Baumax Timişoara” , valoarea de achiziţie a obiectului de leasing fiind de 13.707.712,36 euro.

La data de 31.12.2010, reclamanta a reclasificat cele doua tranzacţii, respectiv serviciile prestate pentru beneficiarul ##### ##### ######## ####### ### SA ce au constat in proiectarea, execuţia si darea in exploatare “la cheie” a Construcţiei “Centrul comercial Baumax Timişoara” si preluarea de la finanţatorul ##### ##### ######## ####### ### SA, in regim de leasing financiar imobiliar, a imobilului format din teren si Construcţia “Centru comercial Baumax Timişoara”, intr-o operaţiune de finanţare (leaseback).

Organele de inspecţie fiscală au constatat că in urma reclasificării efectuata de reclamanta a celor doua tranzacţii distincte, aceasta a anulat cheltuielile şi veniturile din serviciile prestate facturate către ##### ##### ######## ####### ### SA aferente Contractului de Antrepriza generala menţionat, inclusiv marja de profit in suma de 2.553.212 lei.

În aplicarea art. 11 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a pct.102 din secţiunea 8.2.3 – Recunoaşterea imobilizărilor corporale din OMFP nr.3055/2009, organele de inspecţie fiscală au constatat că in mod eronat reclamanta a reclasificat cele doua tranzacţii distincte, respectiv prestarea de servicii de antrepriza generala şi inchirierea activului in regim de leasing financiar, întrucât cele doua tranzacţii nu îndeplinesc condiţiile unei operaţiuni de finanţare (leaseback) avand in vedere ca societatea nu a vândut un activ pe termen lung si nu a închiriat acelaşi activ in regim de leasing (leaseback).

Organele de inspecţie fiscală au constatat că în data de 22.06.2009, ### ####### SRL, în calitate de antreprenor, a încheiat cu #### ##### SA, in calitate de beneficiar, contractul de antrepriza generala nr. B2009/008 având ca obiect proiectarea, execuţia si darea in exploatare “la cheie” a unei construcţii denumita “Centru comercial BauMax Ploieşti”, reprezentând o hala comerciala si de depozitare cu o suprafaţa minima construita de 13.463,8 mp, suprafaţa pentru vanzare inclusiv zonele aferente de parcare, cai de acces, de ieşire si alte construcţii anexe si spatii verzi, precum si toate legaturile la reţelele cu dotare tehnica din zona necesare pentru funcţionarea halei.

Pentru execuţia la cheie a construcţiei s-a stabilit un preţ fix in suma de 9.803.750 euro, fara TVA ce include toate cheltuielile necesare si suplimentare de construcţie ale antreprenorului, fiind garantat pe toata perioada de construcţie.

Terenul intravilan aferent edificării construcţiei, situat in ###### ###### # ####### #######, in suprafaţa totala de 89.226 mp, se afla in proprietatea beneficiarului, acesta deţinând si Autorizaţia de construire nr. 51/08.05.2009, eliberata de Primăria Blejoi, prin care a fost autorizata executarea lucrărilor de construire a unui imobil “Centru comercial Baumax Ploieşti”.

In data de 29.10.2009, terenul in suprafaţa de 89.226 mp si Proiectul de construire a “Centrului comercial BauMax Ploieşti”, in stadiul de execuţie de la aceasta data (incluzând Autorizaţia de construire nr.51/08.05.2009 eliberata de Primăria Blejoi, ####### #######) au fost vândute de #### ##### SA către ######### ####### ########### ### SA, in baza Contractului de vanzare cumpărare autentificat de ##### ###### ###### ###### ####### prin încheierea de autentificare nr. 1760/29.10.2009.

##### in vedere Contractul de antrepriza si Contractul de vanzare cumpărare menţionate, in data de 29.10.2009, PVN ROMANIASRL, in calitate de antreprenor, #### ##### SA, in calitate de beneficiar iniţial si ######### ####### ########### ### SA, in calitate de Nou Beneficiar, au încheiat Contractul de novatie si cesiune drepturi nr. U2009/001, contract care a avut ca obiect preluarea de către noul beneficiar a obligaţiilor beneficiarului iniţial, izvorâte din contractul de antrepriza generala B2009/008 din data de 22.06.2009. De asemenea, noul beneficiar urma să aibă calitatea de beneficiar al lucrărilor care erau in curs de efectuare sau să fie efectuate de către antreprenor in cadrul si în temeiul Contractului de antrepriza, incepand cu data de 29.10.2009.

In baza contractelor mentionate si a Situaţiilor de lucrări întocmite de antreprenor si aprobate de beneficiar, precum si a Procesului verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. RE1574/30.10.2009 încheiat intre executantul ### ####### SRL si investitorul ######### ####### ########### ### SA, ### ####### SRL a emis facturi in valoare totala fara TVA de 41.430.645 lei, contravaloarea acestora fiind încasata.

### ####### SRL a inregistrat cheltuieli pentru realizarea acestui contract de servicii în suma de 36.795.635 lei, rezultând un profit de 4.635.010 lei.

In data de 28.10.2009, ######### ####### ########### ### SA, in calitate de finanţator si ### ##### ## SRL, in calitate de utilizator, au incheiat Contractul de leasing financiar imobiliar nr. 68750, avand ca obiect terenul situat in Comuna Blejoi, Judeţul ####### si Construcţia ce urmeaza a fi edificata de către Finanţator conform Autorizaţiei de construcţie nr. 51/08.05.2009, eliberata de primăria comunei Blejoi, reprezentând “Centru comercial Baumax Ploieşti”.

Potrivit Actului adiţional nr. 01/01.11.2009 la Contractul de leasing financiar imobiliar menţionat, valoarea totala fara TVA a obiectului de leasing a fost de 16.200.000 euro.

In data de 31.12.2009, ### ####### SRL a diminuat veniturile din serviciile prestate cu suma de 4.635.010 lei, suma ce reprezenta marja de profit aferenta Contractului de antrepriza generala menţionat anterior, prin nota contabila: 704 “Venituri din serviciile prestate” = 472 “Venituri inregistrate in avans”.

##### în vedere cele constatate, raportate la prevederile art. 11, alin. (1) şi art. 19 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, pct. 259 – Venituri din prestarea de servicii din OMFP nr.######### pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, organele de inspecţie fiscala au stabilit pentru anul 2009 venituri impozabile suplimentare in suma de 4.635.010 lei, diminuate in perioada ######### cu suma de 4.470.935 lei, procedând astfel la recalcularea bazei de impozitare pentru impozitul pe profit aferenta perioadei #########.

Totodată, organele de inspecţie fiscală au mai constatat că reclamanta a înregistrat prin nota contabilă 471 „Cheltuieli înregistrate în avans’- 167 „#### împrumuturi şi datorii asimilate” sume reprezentând diferenţă de finanţare acordată de ########### ####### ####### ### SA, respectiv ##### ##### ######## ####### ### SA în baza contractelor de leasing financiar mai sus menţionate.

De asemenea, organele de inspecţie fiscală au constatat că aceste sume reprezintă fie costurile adiţionale aferente contractelor de leasing financiar imobiliar suportate de finanţator ########### ####### ####### ### SA/ ###### ######### SRL si nefacturate utilizatorului ### ####### SRL, fie reprezintă diferenţa dintre valoarea contractelor de leasing financiar şi valoarea facturilor de prestări servicii încasate de la ########### ####### ####### ### SA.

În urma reclasificarii celor doua tranzacţii respectiv serviciile prestate pentru beneficiarul ########### ####### ####### ### SA ce au constat in proiectarea, execuţia şi darea in exploatare “la cheie” a Construcţiei “Centru comercial Baumax Constanta” si preluarea de la finanţatorul ########### ####### ####### ### SA, in regim de leasing financiar imobiliar, a Imobilului format din teren si construcţia “Centru comercial Baumax Piteşti”, intr-o operaţiune de finanţare (leaseback), ### ####### SRL a majorat cheltuielile deductibile cu suma de 2.303.616 lei reprezentând costurile adiţionale aferente contractului de leasing financiar imobiliar suportate de finanţatorul ########### ####### ####### ### SA si nefacturate utilizatorului ### ####### SRL precum şi cu suma de 2.140.750 lei reprezentând diferenţa dintre valoarea contractului de leasing financiar exprimata in ####, înregistrata in lei la cursul de 4,3688 ei/euro si valoarea facturilor de prestări servicii încasate de la ########### ####### ####### ### SA, in echivalentul Lei la un curs mediu de schimb publicat de Volksbank ####### de 4,09 Lei/####.

În urma reclasificarii celor doua tranzacţii, respectiv serviciile prestate pentru beneficiarul ########### ####### ####### ### SA ce au constat in proiectarea, execuţia şi darea in exploatare “la cheie” a Construcţiei “Centru comercial Baumax Constanta” si preluarea de la finanţatorul ########### ####### ####### ### SA, in regim de leasing financiar imobiliar, a Imobilului format din teren si Construcţia “Centru comercial Baumax Constanta”, intr-o operaţiune de finanţare (leaseback), ### ####### SRL a majorat cheltuielile deductibile cu suma de 2.175.343 lei reprezentând costurile adiţionale aferente contractului de leasing financiar imobiliar suportate de finanţatorul ########### ####### ####### ### SA si nefacturate utilizatorului ### ####### SRL precum şi cu suma de 1.257.970 lei reprezentând diferenţa dintre valoarea contractului de leasing financiar exprimata in euro, înregistrata in Lei la cursul de 4,3688 lei/euro si valoarea facturilor de prestări servicii incasate de la ########### ####### ####### ### SA, in echivalentul Lei la un curs mediu de schimb publicat de Volksbank ####### de 4,09 lei/euro.

În urma reclasificarii celor doua tranzacţii, respectiv serviciile prestate pentru beneficiarul ##### ##### ######## ####### ### SA ce au constat in proiectarea, execuţia şi darea in exploatare “la cheie” a Construcţiei “Centru comercial Baumax Timişoara” si preluarea de la ############ ##### ##### ######## ####### ### SA, in regim de leasing financiar imobiliar, a Imobilului format din teren si Construcţia “Centru comercial Baumax Timişoara”, intr-o operaţiune de finanţare (leaseback), în perioada #########, ### ####### SRL a majorat cheltuielile deductibile cu suma de 1.277.826 lei reprezentând costurile adiţionale aferente contractului de leasing financiar imobiliar suportate de finanţatorul ###### ######### SRL si nefacturate utilizatorului ### ####### SRL.

Reclamanta a înregistrat costuri adiţionale aferente contractului de leasing financiar imobiliar suportate de finanţator si nefacturate utilizatorului ca şi cheltuieli cu serviciile prestate, iar pentru diferenţa dintre valoarea contractului de leasing financiar si valoarea facturilor de prestări servicii societatea a înregistrat cheltuieli cu diferente de curs valutar.

##### în vedere cele constatate, faptul că reclamanta a reclasificat în mod eronat cele doua tranzacţii, raportat la prevederile art.11 alin.(1), art.19 alin.(1), art.21 alin.(1) şi alin.(4) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, pct.185 alin.(7) din OMFP nr.######### pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuielile în sumă de 9.155.505 lei.

Potrivit pct.102 din OMFP nr.######### pentru aprobarea Reglementarilor contabile conforme cu directivele europene, o tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de închiriere a aceluiaşi activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcţie de clauzele contractului de leasing.

Astfel, dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanţare locatarului, activul având rol de garanţie iar entitatea beneficiară a finanţării (locatarul) nu va recunoaşte în contabilitate operaţiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operaţiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.

De asemenea, potrivit pct.259 din acelaşi act normativ, veniturile din prestări de servicii se înregistrează in contabilitate pe măsură efectuării acestora iar stadiul de execuţie al lucrării se determina pe baza de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie, sau alte documente care atesta stadiul realizării si recepţia serviciilor prestate.

Totodată, în cazul lucrărilor de construcţii, recunoaşterea veniturilor se face pe baza actului de recepţie semnat de beneficiar, prin care se certifica faptul ca executantul si-a îndeplinit obligaţiile in conformitate cu prevederile contractului si documentaţiei de execuţie.

##### în vedere cele constatate, întrucât pentru operaţiunile menţionate nu sunt îndeplinite condiţiile pentru a fi încadrate în categoria operaţiunilor de finanţare (leaseback), în mod legal, în conformitate cu prevederile art. 19 alin. (1) cod fiscal şi pct. 259 din Ordinul ######### pentru aprobarea

În ceea ce priveşte invocarea de către reclamanta a Deciziei nr.######### pronunţată de Curtea de Apel Bacău, aceasta nu este relevanta intrucat in cauza nu sunt indeplinite condiţiile unei operaţiuni de finanţare (leaseback) întrucât ### ####### SRL nu a vândut un activ pe termen lung si nu a închiriat acelaşi activ in regim de leasing.

Totodată, în urma reclasificarii tranzacţiilor în operaţiuni de (leaseback), în perioada #########, ### ####### SRL a înregistrat prin nota contabilă 471 „Cheltuieli înregistrate în avans’- 167 „#### împrumuturi şi datorii asimilate” sume reprezentând diferenţă de finanţare acordată de ########### ####### ####### ### SA, respectiv ##### ##### ######## ####### ### SA în baza contractelor de leasing financiar menţionate.

Astfel, reclamanta a înregistrat costuri adiţionale aferente contractului de leasing financiar imobiliar suportate de finanţator si nefacturate utilizatorului ca şi cheltuieli cu serviciile prestate.

##### în vedere faptul că operaţiunea de finanţare reprezintă o operaţiune de încasare de venituri în scopul achitării contravalorii lucrărilor de construcţii şi nu reprezintă o cheltuiala, iar reclamanta a reclasificat în mod eronat tranzacţiile efectuate în operaţiuni leaseback în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuieli în sumă de 5.756.785 lei.

##### în vedere faptul că operaţiunea de finanţare reprezintă o operaţiune de încasare de venituri şi nu reprezintă o cheltuiala, faptul că reclamanta a reclasificat în mod eronat tranzacţiile efectuate în operaţiuni leaseback, in raport de prevederile pct.185 alin.(7) din OMFP nr.3055/2009, reiese că în mod legal organele de inspecţie fiscală nu au acordat dreptul de deducere pentru cheltuielile în sumă de 3.398.720 lei.

Referitor la impozitul pe profit în sumă de 339.387 lei aferent veniturilor impozabile stabilite suplimentar în sumă de 1.449.946 lei şi cheltuielilor nedeductibile fiscal în sumă de 1.942.153 lei, arată pârâta că  în luna martie 2011, reclamanta a diminuat veniturile impozabile cu suma de 760.911 lei reprezentând stornare penalitati contractuale calculate si facturate prin factura din data de 02.05.2008 in schimbul suplimentarii de către locatorul ####### ######## #### SRL (fost Priceton Investments &#### ###### ########### SRL) a spatiilor inchiriate.

##### in vedere ca cele doua operaţiuni economice, respectiv inregistrarea de venituri impozabile reprezentând penalitati contractuale si luarea cu chirie de spatii comerciale, sunt doua operaţiuni distincte, organele de inspecţie fiscală au constatat ca reclamanta a stornat in mod eronat penalităţile contractuale calculate si facturate către ####### ######## #### SRL (fosta ## ######## Investments &#### ###### ########### SRL), fapt pentru care organele de inspecţie fiscală în temeiul art.19 alin.(1) din Legea nr.571/2003 au stabilit venituri impozabile suplimentare in suma de 760.911 lei si au recalculat baza de impozitare pentru impozitul pe profit aferenta anului 2011.

In luna ianuarie 2012, reclamanta a diminuat veniturile impozabile cu suma de 689.035 lei reprezentând stornare penalitati contractuale calculate si facturate prin factura din data de 15.07.2008 în schimbul suplimentarii de către locatorul ### ### ##### SRL a spatiilor inchiriate.

##### in vedere ca cele doua operaţiuni economice, respectiv inregistrarea de venituri impozabile reprezentând penalitati contractuale si luarea cu chirie de spatii comerciale, sunt doua operaţiuni distincte, organele de inspecţie fiscală au constatat ca reclamanta a stornat in mod eronat penalităţile contractuale calculate si facturate către ### ### ##### SRL, fapt pentru care în temeiul art.19 alin.(1) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, au stabilit venituri impozabile suplimentare in suma de 689.035 lei si au recalculat baza de impozitare pentru impozitul pe profit aferenta anului 2012.

In perioada #########, reclamanta a majorat cheltuielile deductibile cu suma de 473.531 lei reprezentând garanţii aferente creditelor contractate de la Unicredit #### plătite către CEE INVEST, care au fost utilizate de entitati afiliate: ###### ###### SRL, ###### ######### SRL, ###### ###### SRL, ###### ######## SRL, ###### ####### SRL, ###### ####### SRL, ###### ######### SRL.

##### în vedere că această cheltuiala nu a fost efectuată in scopul realizării de venituri impozabile pentru reclamanta, în temeiul prevederilor art. 21 alin.(1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, organele de inspecţie fiscala nu au acordat de deducere pentru cheltuieli în suma de 473.531 lei, procedând la recalcularea bazei de impozitare pentru impozitul pe profit aferentă perioadei #########

In perioada #########, reclamanta a majorat cheltuielile deductibile cu suma de 659.795 lei reprezentând garanţii aferente creditelor contractate de la Unicredit #### plătite către CEE INVEST, care au fost utilizate de entitati afiliate: ###### ###### SRL si ###### ###### SRL.

##### în vedere că această cheltuiala nu a fost efectuată in scopul realizării de venituri impozabile pentru reclamanta, în temeiul prevederilor art. 21 alin. (1) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, echipa de inspecţie fiscala a stabilit cheltuieli nedeductibile fiscal suma de 659.795 lei, procedând la recalcularea bazei de impozitare pentru impozitul pe profit aferentă perioadei #########.

În urma inspecţiei fiscale s-a constatat ca in perioada verificata reclamanta a înregistrat cheltuieli aferente achiziţiilor efectuate de la societăţi care la momentul efectuării tranzacţiilor se aflau inregistrate in Registrul contribuabililor inactivi/reactivati.

##### în vedere prevederile art. 11 alin.1A2 şi art. 21 alin. (4) lit. r) din Codul fiscal, organele de inspecţie fiscală au constatat că reclamanta nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor în valoare totala de 808.827 lei aferent achiziţiilor efectuate de la societăţile inscrise in Registrul contribuabililor inactivi pentru achiziţiile efectuate incepand cu data inscrierii acestora in Registrul contribuabililor inactivi.

Prin contestaţia administrativa formulată, deşi reclamanta contestă impozitul pe profit stabilit urmare recalculării profitului impozabil în baza sumelor reprezentând venituri stabilite suplimentar şi cheltuielile nedeductibile fiscal, nu prezintă motivele de fapt şi de drept pe care îşi întemeiază contestaţia şi nu depune niciun document prin care să combată constatările organelor de inspecţie fiscală.

Potrivit prevederilor art.269 alin.(1) lit.c) şi lit.d) din Legea nr.207/2015, contestaţia se formulează în scris şi va cuprinde motivele de fapt şi de drept si dovezile pe care se întemeiază.

Potrivit prevederilor pct.11.1 lit.b) si pct.2.5 din Ordinul preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală nr.######### privind aprobarea Instrucţiunilor pentru aplicarea titlului VIII din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedură fiscală, în contestaţie societatea trebuie să menţioneze atât motivele de fapt cât şi de drept, precum şi dovezile pe care se întemeiază acestea, în caz contrar contestaţia urmând a fi respinsă ca nemotivată.

De asemenea, potrivit prevederilor art.276 alin.(1) din Legea nr.207/2015, analiza contestaţiei se face în raport cu susţinerile părţilor, cu dispoziţiile legale invocate de acestea şi cu documentele existente la dosarul cauzei, iar soluţionarea contestaţiei se face în limitele sesizării.

Întrucât reclamanta este cea care invocă în sprijinul pretenţiilor sale o anumită stare de fapt, afirmând o pretenţie în procedura administrativă, constatarea care se impune este aceea că sarcina probei ii revine.

Referitor la obligaţiile fiscale accesorii în sumă de 3.037.136 lei, acestea au fost stabilite in sarcina reclamantei ca măsură accesorie în raport cu debitul, conform principiului de drept “accesorium sequitur principale”.

Se impune respingerea alegaţiilor potrivit cărora calculul accesoriilor pentru neplata la termen a obligaţiilor fiscale se datorează depăşirii duratei legale de desfăşurare a inspecţiei fiscale. Susţinerea este nefondata intrucat indiferent de data stabilirii obligaţiilor fiscale suplimentare de plată, dacă aceste obligaţii datorate bugetului de stat sunt stabilite înlăuntrul termenului de prescripţie prevăzut de Codul de procedură fiscală, contribuabilul datorează accesorii potrivit prevederilor legale.

Mai mult, accesoriile aferente unui debit reprezintă o sancţiune pentru neplata debitului, fiind aferente unor sume care au stat la dispoziţia contribuabilului, bugetul de stat fiind prejudiciat prin neîncasarea creanţei cuvenite în termenele stabilite stabilite de lege.

Referitor la căpătui de cerere privind obligarea la plata cheltuielilor de judecata, solicitam in principal respingerea acestuia si in subsidiar analizarea indeplinirii condiţiilor impuse de art. ### # ### Cod procedura civila.

La rândul său, pârâta DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE A MARILOR CONTRIBUABILI a formulat întâmpinare, solicitând respingerea acţiunii, ca nefondată.

A invocat excepţia lipsei calităţii procesuale pasive pe cererea având ca obiect anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei.

A invocat excepţia inadmisibilităţii cererii privind obligarea la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere, precum şi a cererii având ca obiect plata dobânzii legale, cu aceeaşi motivare ca cea a pârâtei #### – Direcţia Generală de Soluţionare a Contestaţiei.

A invocat inadmisibilitatea cererii în anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 107742/02.09.2016.

În motivarea excepţiei a arătat că  obiectul acţiunii in contencios administrativ se limitează la atacarea deciziei de soluţionare a contestaţiei, si numai in subsidiar, ca urmare a anularii deciziei de soluţionare, se poate solicita anularea deciziei de impunere si a raportului de inspecţie fiscala.

Prevederile Codului de procedura fiscala reglementează o procedura administrativa prealabila care este obligatorie, iar actul administrativ care poate fi contestat la instanţa de contencios administrativ este decizia prin care urmează sa se solutioneze contestaţia pe cale administrativa.

##### ###### nu aduce nici un argument în susţinerea capătului de cerere privind anularea Dispoziţiei privind măsurile stabilite de organele de inspecţie fiscală nr. 107742/02.09.2016.

Pe fondul cauzei, a arătat în apărare că se impune respingerea criticilor reclamantei privind

durata efectuării inspecţiei fiscale.

Motivarea apărărilor invocate este asemănătoare celei expuse de pârâta #### – Direcşia Generală de Soluţionare a Contestaţiilor, în sensul în care termenul de inspecţie fiscală prev de OG nr. 92/2003 este un termen de recomandare, iar nu un termen de decădere.

A solicitat pârâta şi respingerea criticilor referitoare la nelegalitatea inspecţiei pentru nelegalitatea modului de întocmire a Registrului unic de control, cu aceeaşi motivare expusă de pârâta ####.

Referitor la prescripţia dreptului de a stabili obligaţii fiscale reprezentând impozit pe profit suplimentar pentru anul 2009, arată că termenul de prescripţie de 5 ani curge de la data de 01 ianuarie a anului următor celui în care trebuia depusă declaraţia privind impozitul pe profit, deci din 01.01.2011.

În consecinţă, organele de inspecţie fiscală în mod corect şi temeinic au procedat la verificarea inclusiv a anului 2009.

Referitor la încălcarea dreptului la apărare al societăţii, pe motiv că în Raportul de inspecţie fiscală nu a fost menţionat punctul de vedere al societăţii, arată că potrivit Raportului de inspecţie fiscală, la capitolul VI “Discuţia finală cu contribuabilul” se precizează că în societatea a fost înştiinţată pentru discuţia finală la data de 28.07.2016. Societatea nu a fost de acord cu data şi ora comunicată fapt pentru care a solicitat ca discuţia finală să aibă loc la data de 29.07.2016, lucru acceptat de organele de inspecţie fiscală.

Raportul precizează că “în urma discuţiei finale societatea a renunţat la formularea unui punct de vedere în legătură cu constatările echipei de inspecţie fiscală, aspect ce a fost comunicat prin adresa înregistrată la DGAMC sub nr. 58993/02.08.2016.”

Însăşi societatea prin contestaţia administrativa precizează că “(…) prin Adresa nr.1075/29.07.2016, subscrisa am comunicat organului fiscal faptul că înţelegem să nu mai depunem în scris punctul de vedere cu privire la constatările din Proiectul de RIF(…)’’.

Astfel, societatea a beneficiat de dreptul de a fi informată cu privire la constatările organelor de inspecţie fiscală şi respectiv de dreptul de a fi ascultată. Faptul că societatea a renunţat la beneficiul de a formula un punct de vedere referitor la constatările organelor de inspecţie fiscală nu înseamnă că i-a fost încălcat dreptul de a fi ascultată.

Referitor la aceea că „atât obligaţiile principale impuse prin decizia de impunere cu titlu de impozit pe profit, cât şi accesoriile aferente calculate după momentul 2015 (la care Societatea era îndreptăţită la restituirea sumei de 41.152 lei) sunt greşit stabilite, neţinând cont de compensarea ce trebuia constatată de echipa de control”, acesta nu poate fi reţinut în soluţionarea favorabilă a cauzei, datorită faptului că din analiza fişei sintetice totale, editată la data de 15.09.2016, reiese faptul că la data de 25.03.2015, ##### ###### a depus la organul fiscal declaraţia înregistrată sub nr.######### în care este înscrisă ca obligaţie de plată, impozitul pe profit în sumă de 953.049 lei.

Ulterior, conform fişei pe plătitor, societatea a efectuat două plăţi înregistrate în data de 27.03.2015, în valoare de 936.319 lei şi 16.730 lei, totalizând o valoare plătită de 953.049 lei corespunzătoare diferenţei de impozit declarat.

Organele de inspecţie fiscală din cadrul Direcţiei Generale de Administrare a Marilor Contribuabili au precizat că la data de 19.08.2015, societatea a depus prin internet sub nr.############# o declaraţie rectificativă la D101, aferenta anului 2014, prin care societatea a diminuat impozitul pe profit declarat, prin declaraţia iniţială D101, acesta fiind mai mic conform declaraţiei rectificaţive, respectiv in suma de 2.334.012 lei, fata de suma din declaraţia iniţiala, 2.375.164 lei.

Potrivit acestei declaraţii, sumele declarate in cursul anului sunt in valoare totala de 1.422.115 lei ca si in declaraţia iniţiala, rezultând astfel o diferenţa de impozit pe profit declarata in valoare de 911.897 lei, mai mica fata de declaraţia iniţiala cu valoarea de 41.152 lei iar întrucât societatea efectuase anterior plăţi în suma de 953.049 lei, fata de noua valoare declarata la 19.08.2015 a rezultat o plată în plus in suma de 41.152 lei, care se regăseşte in #### sintetica pe plătitor ca si inregistrare: „Cor./INTERNT-76…##/03/2015…DIM…41152”.

Tot prin aceeaşi adresă, organele de inspecţie fiscală precizează că la stabilirea bazei de calcul a impozitului pe profit au fost luate in calcul sumele inscrise in declaraţia rectificativă D101, respectiv suma de 911.897 lei, declarată de societate, aşa cum rezultă şi din anexa privind impozitul pe profit la raportul de inspecţie.

Referitor la veniturile impozabile stabilite prin reclasificarea tranzacţiilor de leasing financiar imobiliar (”sale and leaseback”), pârâta DGAMC expune prin întâmpinare apărări similare pârâtei ####.

A concluzionat că reclamanta a reclasificat în mod eronat tranzacţiile, organul de ionspecţie fiscală aplicând corespunzător prevederile art.11 alin.(1), art.19 alin.(1), art.21 alin.(1) şi alin.(4) din Legea nr.571/2003 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, pct.185 alin.(7) din OMFP nr.######### pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.

Cu privire la cheltuielile cu amortizarea fiscală nedeductibilă suplimentare în sumă de 9.631.425 lei, arătă că in perioada 2009 – 2014 reclamanta a stabilit amortizarea unor mijloace fixe luând in calcul individual părţile componente ale construcţiei si stabilind amortizarea pe durata de existenta a fiecărui obiect in parte in parte, fără a le considera ca formează un tot unitar cu construcţiile in care îşi au utilitatea, deşi funcţionalitatea acestor părţi componente nu a fost si nu este individuala, ci doar împreuna cu întreaga construcţie (clădire sau parcare).

Totodată, s-au inregistrat investiţii in mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare, realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali ai mijloacelor fixe respective. Imbunatatirea parametrilor tehnici a condus la obţinerea de beneficii economice viitoare, dar, societatea nu a procedat la majorarea valorii mijlocului fix, ci a tratat in calculul amortizării individual fiecare element de investiţie, incalcand astfel prevederile Art. 24, alin. 3 lit. d) din Codul fiscal.

De asemenea, societatea a încadrat eronat in categoria „amenajari de terenuri” mijloacele fixe de natura construcţiilor de parcari aferente magazinelor de tip BauMax, care sunt incadrate conform prevederilor legale in vigiare, in mod explicit in categoria de mijloace fixe de natura construcţiilor pentru transporturi, conform HG nr. ######### pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, societatea invocând eronat prevederile art. 24 alin. (3) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal si calculând astfel amortizarea pe o durata mai mica de timp, implicit mărind mai mult decât permiteau/permit normele legale aplicabile, valoarea lunara a cheltuielii deductibile cu amortizarea.

Astfel, la control, mijloacele fixe care sunt parte componenta a fiecărei construcţii, au fost considerate ca formând un tot unitar cu acestea, prin urmare se amortizează pe durata construcţiei.

Diferentele de sume rezultate din recalcularea amortizării, după includerea acestor parti componente in construcţiile aferente si stabilirea duratei de existenta pe durata fiecărei construcţii, constituie cheltuiala nedeductibila la calculul profitului impozabil.

Cheltuielile nedeductibile din recalcularea amortizării, stabilite aferent perioadei ######### sunt in suma de 9.631.425 Lei.

Totodată, s-au înregistrat investiţii efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care au condus la obţinerea de beneficii economice viitoare, dar, societatea nu a procedat la majorarea valorii mijlocului fix si a tratat individual fiecare mijloc fix in calculul amortizării, incalcand prevederile art. 24, alin. 3 lit. d) din Codul fiscal.

Astfel, la control aceste componente care fac parte din construcţie au fost considerate ca formând un tot unitar cu construcţiile din care face parte fiecare, prin urmare se amortizează pe durata construcţiei (clădire – 40 de ani si parcare – 20 de ani, conform duratei stabilita de societate).

De asemenea, s-a constatat situaţia in care societatea a încadrat eronat in categoria „amenajari de terenuri” mijloacele fixe de natura construcţiilor de parcari aferente magazinelor de tip BauMax, care sunt încadrate legal explicit in categoria de mijloace fixe de natura construcţiilor pentru transporturi, catalogate pe durate diferite de amortizare in funcţie de natura acestora, conform HG nr. ######### pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea si duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, societatea prevalandu-se eronat de prevederile Art. 24 alin. (3) lit. f) din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal: „ART. 24 Amortizarea fiscală. (3) Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: f) amenajările de terenuri.”, calculând astfel amortizarea pe o durata mai mica de timp, implicit mărind mai mult decât prevăd normele legale aplicabile, valoarea lunara a cheltuielii deductibile cu amortizarea.

In inspecţia fiscala au fost analizate documentele justificative pe baza carora au fost inregistrate in evidenta contabila lucrările de construcţii de parcari si drumuri, si in care se regăsesc componentele acestora, si ale structurilor de instalaţii, precum si situaţiile de lucrări, planurile de realizare, facturi si alte documente justificative care dovedesc existenta in fapt a construcţiilor de tip clădiri, parcari si drumuri, si nu simple amenajari de terenuri.

Conform planurilor de execuţie si situaţiilor de lucrări aprobate, au fost realizate structuri de parcari si drumuri din beton asfaltic, care au utilitate de drum public, cu statii omologate de autobuz, cu aprobări de la instituţiile abilitate, cu indicatoare de circulaţie, trotuare, borduri si nu simple amenajari de terenuri.

In cazul “grădinilor” care se ragasesc in evidenta contabila (la amortizare) de asemenea tratate individual ca elemente separate, acestea sunt, in fapt in cazul societăţii verificate, spatii pentru vanzari care funcţionează impreuna cu scopul clădirilor, respective pentru deservirea vânzărilor in magazinele BauMax, sunt spatii utilate conform standardelor magazinelor de tip BauMax in scopul expunerii mărfurilor si vânzărilor, folosite in acest scop pe durata utilizării intregii construcţii si nu sunt simple grădini cu scop de infrumusetare a unor spatii.

Societatea a aplicat eronat prevederile Art. 24 alin. (3) lit. f) incadrand aceste construcţii ca amenajari de terenuri, iar, in urma inspecţiei fiscale, constatându-se ca in fapt acestea nu sunt amenajari de terenuri, ci construcţii, au fost incadrate la durata de amortizare legala, conform Catalogului privind clasificarea si duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe, fiind incadrate la durata de amortizare de 20 de ani, corespunzătoare tipului de construcţie din beton asfaltic (structura este prevăzută in planurile de construire si in situaţiile de lucrări aferente facturilor întocmite pentru realizarea acestora), in clasa „1.3.7.2. – cu îmbrăcăminte din beton asfaltic sau pavaj pe fundaţie suplă, 20-30 ani”.

Drept urmare, in urma inspecţiei fiscale a fost recalculata amortizarea lunara a construcţiilor in funcţie de aspectele detaliate mai sus, situaţia acesteia fiind prezentata in anexa nr. 44 la Raportul de inspecţie fiscală.

Cu privire la TVA, pârâta reia, în mare parte, apărările pârâtei #### din întâmpinarea acesteia, astfel că susţinerile sale nu vor mai fi redate în prezentele considerente, ambele apărări urmând a fi analizate împreună.

În ceea ce priveşte TVA aferentă tranzacţiilor realizate cu partenerii înscrişi în Registrul contribuabililor inactivi/ reactivaţi, precum şi achiziţii de la parteneri având codul de înregistrare în scopuri de TVA anulat, de asemenea pârâta formulează apărări comune celor invocate de pârâta ####; astfel că nu este necesară preluarea lor în prezentele considerente.

Cu privire la capătul de cerere prin care reclamanta solicită anularea Raportului de Inspecţie Fiscală nr. F-MC245/01.09.2016, solicită respingerea ca nefondat.

##### că potrivit art. 109 alin. 4 din O.G. nr. 92/2003, Raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC245/01.09.2016 contestat reprezintă un act premergător care a stat la baza întocmirii Deciziei de impunere nr. F-MC413/02.09.2016.

Astfel, sumele ce au fost înscrise în Raportul de inspecţie fiscală nr. F- MC245/01.09.2016, nu reprezintă obligaţii fiscale opozabile contribuabilului, prin urmare nu pot fi supuse executării silite în caz de neplată.

##### în vedere faptul că Decizia de impunere este titlul de creanţă care devine executoriu, aceasta fiind opozabilă reclamantei, fiind cea care produce efecte faţă de reclamantă şi nu raportul de inspecţie fiscală în care doar sunt consemnate constatările inspecţiei fiscale, se impune respingerea cererii în anularea RIF, ca neîntemeiată.

########## ##### ###### ####### SRL a formulat răspuns la întâmpinare, solicitând respingerea excepţiei inadmisibilităţii, sub ambele aspecte invocate în apărare de pârâta #### şi admiterea acţiunii.

În ceea ce priveşte excepţia in admisibilităţii capetelor de cerere având ca obiect restituirea sumelor achitate de societate în temeiul deciziei de impunere şi, respectiv, plata dobânzii legale aferentă acestor sume, arată că cele două capete de cerere au regimul juridic al unor cereri accesorii. Cererile accesorii definite de art. 30 alin. 4 Cod de procedură civilă sunt „cereri a căror soluţionare depinde de soluţia dată unui capăt de cerere principal”.

##### în vedere că cererea privind restituirea sumelor achitate, precum şi cea aferentă acordării de dobânzi, sunt cereri accesorii, admisibilitatea şi efectul acestora sunt „în cascadă” . Prin urmare, apărarea invocată de pârâtă, conform căreia nu ar exista o hotărâre definitivă în prezenta cauză, nu poate constitui temei pentru a declara ca inadmisibil acest capăt de cerere, această hotărâre urmând a fi obţinută în litigiul de faţă.

Cu privire la argumentele invocate de către pârâtă prin care aceasta susţine că o asemenea solicitare nu poate fi formulată decât pe cale administrativă, ulterior soluţiei de admitere a capetelor de cerere având ca obiect anularea, arată că o asemenea interpretare nu poate fi primită, recunoaşterea dreptului la restituirea sumelor achitate de ##### ###### în baza Deciziei de impunere fiind consecinţa directă şi imediată a admiterii acţiunii.

De vreme ce, potrivit art. 18 din Legea nr. 554/2004, instanţa poate, după caz, „să anuleze, în tot sau în parte, actul administrativ, să oblige autoritatea publică să emită un act administrativ, să elibereze un alt înscris sau să efectueze o anumită operaţiune administrativă” este evident că instanţa de contencios este pe deplin competentă să dispună restituirea efectivă a sumei solicitate.

Mai mult decât atât, potrivit doctrinei  în domeniul fiscal, obiect al cererii de chemare în judecată îl poate reprezenta şi recunoaşterea unui drept sau al unui interes legitim pretins, şi, după caz, obligarea organului fiscal să emită un act administrativ fiscal referitor la aceasta. Tot ceea ce contează este de fapt simpla recunoaştere şi aducere la îndeplinire a acestor drepturi şi interese legitime, care se poate produce direct pe baza unei hotărâri judecătoreşti când organul fiscal a refuzat  să o facă, nemaifiind necesară emiterea unui act administrativ fiscal propriu-zis în acest scop.

Argumentul întemeiat pe O.M.F.P. nr. ######### nu poate fi primit, în condiţiile în care prin contestaţia fiscală a solicitat deja restituirea sumelor achitate în baza Deciziei de impunere (şi dobânzile aferente), iar organul fiscal a respins acest capăt de cerere prin decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale.

Simpla posibilitate a contribuabilului de a solicita pe cale administrativă restituirea unor sume plătite sau încasate fără a fi datorate potrivit art. 21 alin. 4 Cod procedură fiscală nu afectează sub nicio formă dreptul ##### ###### de a se adresa instanţei cu privire la acest aspect, în condiţiile în care subscrisa am parcurs etapa prealabilă prevăzută de lege, cererea fiind adresată mai întâi organului fiscal pe calea Contestaţiei fiscale.

Pe fondul cauzei, a solicitat respingerea apărărilor formulate, reluând în mare alegaţiile din cuprinsul cererii de chemare în judecată.

########## ##### ###### ####### SRL a formulat răspuns la întâmpinarea DGAMC, solicitând de asemenea respingerea apărărilor formulate de aceasta, ca nefondate.

Referitor la excepţia inadmisibilităţii capătului de cerere având ca obiect anularea dispoziţiei de măsuri, arată că anularea Deciziei de măsuri a fost solicitată de către Societate prin intermediul contestaţiei fiscale, motiv pentru care este îndeplinită procedura administrativă prealabilă obligatorie.

Obiect al acţiunii în anulare în contenciosul administrativ şi fiscal nu îl reprezintă doar Decizia de soluţionare a contestaţiei fiscale, ci şi actele administrativ fiscale tipice la care aceasta se referă (incluzând deci şi Dispoziţia de măsuri).

Cu privire la acest aspect, doctrina fiscală  unitară a menţionat faptul că „mai pot face obiectul contestaţiei […] dispoziţiile de măsuri, acte care sunt absolut identice din perspectiva rezultatelor impunerii pentru contribuabili”.

Contrar celor afirmare de către pârâtă prin intermediul întâmpinării, obiectul acţiunii în contencios administrativ fiscal nu se limitează doar la atacarea deciziei de soluţionare a contestaţiei şi numai în subsidiar, ca urmare a anulării deciziei de soluţionare, se poate solicita anularea celorlalte acte administrative anterioare.

Atâta timp cât a atacat inclusiv Dispoziţia de măsuri prin intermediul contestaţiei fiscale, iar în soluţionarea acesteia, autoritatea fiscală a decis respingerea argumentelor ca neîntemeiate, ##### ###### este în drept să solicite instanţei de contencios administrativ inclusiv anularea Deciziei de măsuri.

În ipoteza în care instanţa ar soluţiona favorabil acţiunea îndreptată împotriva Deciziei de impunere, este evident faptul că această anulare ar atrage drept consecinţă şi anularea Dispoziţiei de măsuri, acest act fiind emis în considerarea constatărilor organului fiscal cu ocazia inspecţiei fiscale finalizate prin emiterea Deciziei de impunere şi RIF.

În combaterea apărărilor formulate pe fondul cauzei a reluat, în mare, aceleaşi susţineri din cererea de chemare în judecată.

La termenul de judecată din data de 26.02.2018, cu motivarea din considerentele acestei încheieri, instanţa a admis excepţia inadmisibilităţii cererilor în restituirea sumelor achitate de reclamantă în baza deciziei de impunere şi a cererii în obligarea pârâtei DGAMC la plata dobânzilor.

##### în vedere caracterul peremptoriu al acestei excepţii, Curtea va respinge ca inadmisibilă cererea având ca obiect obligarea pârâţilor la restituirea sumei de 12.121.493 lei şi obligarea la plata dobânzii legale aferente sumei de 12.121.493 lei.

La acelaşi termen de judecată a fost respinsă excepţia lipsei calităţii procesuale pasive a pârâtei DGAMC, invocată de aceasta prin întâmpinare.

La termenul din data de 16.04.2018, cu motivarea din încheierea de şedinţă de la acea dată, Curtea a admis excepţia inadmisibilităţii acţiunii în anularea Dispoziţiei de măsuri nr. ###########.

Pe cale de consecinţă, având în vedere modul de soluţionare a excepţiei, Curtea va respinge ca inadmisibilă şi cererea reclamantei având ca obiect anularea Dispoziţiei de măsuri nr. ###########.

În cauză s-au administrat probele cu înscrisuri – sens în care au fost anexate toate înscrisurile ce compun dosarul administrativ întocmit cu ocazia inspecţiei fiscale, precum şi înscrisuri suplimentare anexate de reclamantă în susţinerea pretenţiilor sale – precum şi proba cu expertiză tehnică în specialitatea fiscalitate şi contabilitate – sens în care la dosar a fost anexat Raportul de expertiză întocmit de expert Ştefănoaie #####, cu dublă specializare, fiscalitate şi contabilitate, figurând pe ambele liste comunicate instanţei de Biroul Local de Expertize.

Analizând actele şi lucrările dosarului, Curtea constată următoarele:

În fapt, reclamanta a fost supusă unei inspecţii fiscale realizate de pârâta DGAMC, având ca obiect verificarea următoarelor impozite şi taxe: impozit pe profit, perioada verificată: 01.01.2009 – 31.12.2014; taxa pe valoare adăugată, perioada verificată: 01.01.2010 – 31.12.2014; contribuţia de asigurări sociale datorată de angajator, perioada verificată: 01.01.2010 – 31.12.2014; contribuţia individuală de asigurări sociale reţinută de la asiguraţi: perioada verificată: 01.01.2010-31.12.2014;

contribuţia de asigurare pentru accidente de muncă şi boli profesionale datorată de angajator, perioada verificată: 01.01.2010-31.12.2014; contribuţia de asigurări pentru şomaj datorată de angajator, perioada verificată: 01.01.2010 — 31.12.2014; contribuţia individuală de asigurări pentru şomaj reţinută de la asiguraţi, perioada verificată: 01.01.2010-31.12.2014; contribuţia angajatorilor la Fondul de garantare pentru plata creanţelor salariate, perioada verificată: 01.01.2010-31.12.2014; contribuţia pentru asigurări de sănătate datorată de angajator, perioada verificată: 01.01.2010 -31.12.2014; contribuţia pentru asigurări de sănătate reţinută de la asiguraţi, perioada verificată: 01.01.2010 -31.12.2014; contribuţii pentru concedii şi indemnizaţii de la persoane juridice sau fizice, perioada verificată: 01.01.2010 – 31.12.2014; impozit pe veniturile din salarii şi asimilate salariilor, perioada verificată: 01.01.2010 – 31.12.2014; impozit pe veniturile obţinute din ####### de nerezidenţi, perioada verificată: 01.01.2010 – 31.12.2014; vărsăminte de la persoanele juridice, pentru persoanele cu handicap, perioada verificată: 01.01.2010- 31.12.2014; impozit pe veniturile din dividende distribuite persoanelor juridice, perioada verificată: 01.01.2010-31.12.2014; impozit pe construcţii, perioada verificată: 01.01.2014-31.12.2014.

Inspecţia s-a derulat în baza avizului de inspecţie fiscală nr. F-MC 65/21.07.2015 (fila 64, vol.II), prin care reclamanta a fost informată cu privire la faptul că începând cu data de 20.08.2015 urma să facă obiectul unei inspecţii fiscale, acoperind taxele menţionate anterior.

Reclamanta a solicitat amânarea începerii inspecţiei fiscale, astfel că începerea inspecţiei a fost amânată cu 15 zile, potrivit Registrului unic de control de la filele 73 şi urm (vol.II), în care se menţionează că inspecţia a fost demarată la data de 07.09.2015.

####### efectuată de organul de control a avut drept rezultat:

a/ Ajustarea rezultatului impozabil aferent perioadei #### # #### cu suma de 29.818.027 lei, ca urmare a:

####/ respingerii tratamentului aplicat de reclamantă în tranzacţiile de leasing financiar imobiliar (sale and leaseback) şi stabilirea de venituri impozabile suplimentare în valoare de 11.031.097 lei pe motiv că acestea nu reflectă conţinutul economic al tranzacţiilor.

a.2/ respingerii deductibilităţii cheltuielilor înregistrate suplimentar la contractele de leasing financiar imobiliar (cheltuieli de construcţie suplimentare, cheltuieli cu diferenţele de curs valutar la contractele de leasing) în sumă de 9.155.505 lei pe motiv că acestea nu reflectă conţinutul economic al tranzacţiilor.

a.3/ respingerii deductibilităţii cheltuielilor înregistrate cu amortizarea fiscală în perioada #### # #### aferente unor mijloace fixe ca urmare a reclasificării duratei de amortizare în sumă de 9.631.425 pe motiv că acestea reprezintă un tot unitar cu construcţiile din care fac parte şi respectiv amortizate împreună.

b/ Stabilirea unei TVA suplimentare aferentă perioadei #### # #### în sumă de 5.249.385 lei, ca urmare a:

b.1/ respingerii dreptului de deducere în cuantum de 4.159.212 lei aferent costurilor înregistrate de reclamantă pentru construirea centrului comercial BauMax ###### pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operaţiunilor sale taxabile.

b.2/ respingerii dreptului de deducere în cuantum de 493.271 lei aferent costurilor înregistrate de Societate pentru construirea centrelor comerciale din ######, respectiv ###### pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operaţiunilor sale taxabile.

b.3/ respingerea dreptului de deducere în cuantum de 256.202 lei aferent costurilor înregistrate de Societate pentru construirea centrului comercial Timişoara #### pe motiv că această activitate nu este realizată în folosul operaţiunilor sale taxabile.

b.4/ respingerea dreptului de deducere în cuantum de 210.306 lei aferent refacturărilor de costuri administrative centralizate realizate de către BauMax AG, pe motiv ca nu au fost prezentate-documente justificative în vederea probării utilizării acestora în scopul operaţiunilor taxabile ale Societăţii

b.5/ Respingerea dreptului de deducere în cuantum de 130.394 lei aferent tranzacţiilor cu anumiţi parteneri pe motiv că aceştia nu aveau un cod valid de TVA la momentul desfăşurării tranzacţiilor în speţă.

Reclamanta a formulat contestaţie administrativă, soluţionată prin Decizia nr. ###/04.04.2017 (filele 66 şi urm, vol.I), prin care s-a dispus desfiinţarea parţială a deciziei de impunere, pentru suma de 3.103 lei, reprezentând TVA stabilită suplimentar în cuantum de 2.286 lei, accesorii de plată aferente impozitului TVA în cuantum de 817 lei, urmând să se încheie un nou act administrativ fiscal prin care va avea în vedere strict considerentele Deciziei de soluţionare, precum şi respingerea contestaţiei, în rest, în principal ca nefondată pentru suma de 13.104.476 lei din care: impozit pe profit în cuantum de 4.453.934 lei; dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 1.507.308 lei; penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 967.546 lei; taxă pe valoarea adăugată în sumă de 5.247.099 lei; dobânzi/majorări de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 569.445 lei; penalităţi de întârziere aferente taxei pe valoarea adăugată în sumă de 359.144 lei, dar şi ca nemotivată, pentru suma de 901.669 lei, reprezentând: impozit pe profit în sumă de 339.387 lei, dobânzi/majorări de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 433.621 lei, penalităţi de întârziere aferente impozitului pe profit în sumă de 128.661 lei.

Prin aceeaşi decizie s-a constatat necompetenţa materială a organului investit cu soluţionarea contestaţiei în ceea ce priveşte cererea de emitere şi comunicare a deciziei de ajustare către ##### ###### ####### SRL, către persoanele afiliate la care se referă tranzacţia ajustată şi către organele competente pentru administrarea creanţelor persoanelor afiliate, precum şi necompetenţa materială în soluţionarea cererii referitoare la restituirea sumelor achitate în baza deciziei de impunere, respectiv de acordare a dobânzilor.

În drept, Curtea va avea în vedere dispoziţiile Legii nr. 571/2003 în materia impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea adăugată, OG nr. 92/2003 privind codul de procedură fiscală, Ordinul nr. 3055/2009, Directiva a şasea în materie de TVA (Directiva #########CE), jurisprudenţa CJUE privind interpretarea dispoziţiilor Directivei a 6-a TVA.

I/ Criticile de nelegalitate de ordin procedural

#### Criticile privind nelegalitatea deciziei de impunere pentru nerespectarea termenului legal de finalizare a inspecţiei fiscale.

Curtea va respinge aceste critici, ca nefondate.

Potrivit dispoziţiilor art. 104 alin 1 -3 din OG nr. 92/2003, referitoare la durata inspecţiei fiscale:

„(1) Durata efectuării inspecţiei fiscale este stabilită de organele de inspecţie fiscală sau, după caz, de compartimentele de specialitate ale autorităţilor administraţiei publice locale, în funcţie de obiectivele inspecţiei, şi nu poate fi mai mare de 3 luni.

(2) În cazul marilor contribuabili sau al celor care au sedii secundare, durata inspecţiei nu poate fi mai mare de 6 luni.

(3) Perioadele în care derularea inspecţiei fiscale este suspendată nu sunt incluse în calculul duratei acesteia, conform prevederilor alin. (1) şi (2)”.

Curtea va observa că textul de lege nu prevede sancţiuni în cazul nerespectării duratei de 6 luni a inspecţiei fiscale, prevăzută pentru controalele asupra marilor contribuabili.

Se va reţine că termenul de procedură, ca definiţie generală, este intervalul de timp înăuntrul căruia trebuie îndeplinite anumite acte de procedură sau dimpotrivă, este interzisă îndeplinirea unor acte de procedură. Sediul materiei este reglementat prin dispoziţiile art. 180-186 din Legea nr. 134/2010 privind Codul de procedură civilă, republicată.

Analizând existenţa diverselor tipuri de termene aplicabile conform procedurii civile, se constată că acestea sunt clasificate, după modul în care sunt stabilite, ca fiind termene legale, judecătoreşti sau convenţionale (indiferent de natura acestora).

Termenele legale sunt acelea pe care legea le stabileşte în mod expres, acestea fiind în principiu fixe, astfel că nu pot fi scurtate sau prelungite de judecător sau de către părţi.

În funcţie de caracterul lor, termenele procedurale pot fi imperative (peremptorii), respectiv prohibitive (dilatorii), primele fiind acelea în interiorul cărora trebuie îndeplinit un anumit act de procedură (de exemplu, termenele înăuntrul cărora trebuie exercitată o anumită cale de atac – apel, recurs, etc.), iar cele prohibitive sunt acelea în interiorul cărora legea interzice efectuarea oricărui act de procedură.

Un alt criteriu de clasificare al termenelor este legat de sancţiunea aplicabilă în cazul nerespectării lor, în acest caz fiind vorba de termene absolute şi termene relative.

Termenele absolute, în caz de nerespectare, afectează în cele din urmă validitatea actelor de procedură, în timp ce în cazul nerespectării termenelor relative, chiar dacă nu aceasta nu atrage în mod necesar o invalidare a actelor de procedură, poate determina impunerea unor sancţiuni disciplinare sau pecuniare pentru cei vinovaţi (exemple în acest sens fiind termenul de pronunţare, termenul de redactare al hotărârii judecătoreşti).

Curtea va observa că, din modul de redactare a textului art. 104 alin 2 din OG nr. 92/2003 nu se desprinde concluzia că legiuitorul ar fi avut intenţia de a institui un termen legal imperativ absolut, a cărei depăşire să atragă nulitatea actului de procedură săvârşit cu nerespectarea acestuia.

Dimpotrivă, Curtea va reţine că termenul de 6 luni prevăzut de textul de lege menţionat reprezintă un termen relativ, de recomandare, a cărui nerespectare nu conduce la nulitatea actului de procedură ci, în cel mai rău caz, la sancţionarea persoanelor vinovate şi, în măsura în care sunt îndeplinite condiţiile legale, la despăgubirea contribuabilului pentru eventualele prejudicii cauzate de prelungirea duratei inspecţiei fiscale.

Aceste prejudicii nu pot fi reprezentate însă de chiar existenţa deciziei de impunere, ci exclusiv de pagubele produse de reprezentanţii autorităţii prin prelungirea duratei inspecţiei, cu titlu de exemplu putând fi menţionată perturbarea activităţii curente a contribuabilului, prin prezenţa organului fiscal la sediul acestui pentru o perioadă mai mare decât cea prevăzută de lege.

Curtea va înlătura susţinerile reclamantei potrivit cărora intenţia legiuitorului ar fi fost alta cu privire la sancţiunea aplicabilă, relevante fiind în opinia acesteia dispoziţiile art. 126 alin 2 din Legea nr. 207/2015.

Dimpotrivă, instanţa va aprecia că modificările operate prin Noul Cod de procedură fiscală susţin teza contrară, în sensul în care spre deosebire de prevederile OG nr. 92/2003 legiuitorul a inserat o sancţiune doar în cazul în care nu se respectă dublul duratei prev. la alin 1, această sancţiune constând în încetarea inspecţiei fără a se emite raport de inspecţie fiscală şi decizie de impunere. Va concluziona aşadar instanţa că abia acest al doilea termen, reprezentat de dublul duratei prev. de art. 126 alin 1 lit. a din Legea nr. 207/2015 reprezintă un termen legal imperativ şi absolut, a cărui nerespectare conduce la nulitatea actului de procedură.

Per a contrario, termenul de 6 luni prevăzut iniţial de OG nr. 92/2003, respectiv termenul de 180 de zile prev de art. 126 alin 1 lit. a din Legea nr. 207/2015 sunt termene de recomandare, motiv pentru care emiterea deciziei de impunere cu depăşirea lor nu este de natură a conduce la desfiinţarea actului de procedură.

####### a fi înlăturate, ca nefondate, inclusiv susţinerile reclamantei întemeiate pe încălcarea dispoziţiilor art. 6 ####, având în vedere că toate aceste susţineri se întemeiază pe ipoteza potrivit căreia termenul de 6 luni ar avea natura juridică a unui termen legal imperativ absolut. Or, astfel cum s-a arătat anterior, o astfel de ipoteză nu poate fi reţinută, nefiind în prezenţa unui termen legal absolut, ci a unui termen relativ.

I.2/ Criticile reclamantei referitoare la nelegalitatea inspecţiei fiscale ca urmare a completării necorespunzătoare a Registrului Unic de Control.

Curtea va înlătura şi aceste critici, ca nefondate.

Reclamanta a invocat în susţinerea acestor critici nerespectarea dispoziţiilor art. 3 alin 2 şi 4 din Legea nr. 252/2003, privind Registrul unic de control, potrivit cărora:

„(2) Organele de control au obligaţia de a consemna în registru, înaintea începerii controlului, următoarele elemente: numele şi prenumele persoanelor împuternicite de a efectua controlul, unitatea de care aparţin, numărul legitimaţiei de control, numărul şi data delegaţiei/ordinului de deplasare, obiectivele controlului, perioada controlului, perioada controlată, precum şi temeiul legal în baza căruia se efectuează controlul. (…)”

(4) Controlul se poate desfăşura numai după consemnarea în registrul unic de control a datelor prevăzute la alin. (2)”

Din analiza registrului unic de control, ataşat în copie la fila 73 (vol.II) Curtea va observa că la rubrica destinată „obiectivelor controlului” este înscrisă menţiunea „inspecţie fiscală”. De asemenea, în registrul sunt menţionate: perioada controlului, temeiul legal al acestuia, unitatea care efectuează controlul, numele şi prenumele persoanelor împuternicite să efectueze controlul, actele de control, etc.

Aspectele reclamate de contribuabil se referă la aceea că pârâta DGAMC nu a înscris în Registru categoriile de obligaţii supuse inspecţiei, perioada controlată şi datele despre avizul de inspecţie fiscală, astfel că lipsa acestor menţiuni face posibilă demararea unei noi inspecţii fiscale, pentru aceeaşi perioadă verificată şi pentru aceleaşi taxe şi impozite, ceea ce ar contrazice principiul unicităţii inspecţiei fiscale.

Curtea va înlătura aceste susţineri, constatând în primul rând că modalitatea de completare a Registrului unic de control nu reprezintă o premisă de legalitate pentru demararea şi finalizarea inspecţiei fiscale, în lipsa unui text de lege în acest sens.

Prevederile art. 105 alin 3 din Codul de procedură fiscală, la care face referire în cerere, consacră principiul unicităţii inspecţiei fiscale, însă încălcarea acestor dispoziţii legale poate fi invocată doar în cadrul unei acţiuni în contestarea legalităţii unei eventuale inspecţii fiscale viitoare, care ar privi taxe şi impozite deja verificate, precum şi perioade deja analizate, ceea ce nu este cazul.

În mod corect au invocat pârâţii faptul că formularul Registrului unic de control a fost prevăzut de Legea nr. 252/2003 în scopul evidenţierii tuturor controalelor desfăşurate, de diverse instituţii/autorităţi publice, fără ca o eventuală completare eronată a acestui registru să conducă la invalidarea actului de control, în lipsa unei corespondenţe directe între obligaţiile stabilite prin Legea nr. 252/2003 şi sancţiunile prevăzute de OG nr. 92/2003 pentru nelegalitatea actului de impunere.

Reclamanta a fost informată prin avizul de inspecţie fiscală, potrivit dispoziţiilor OG nr. 92/2003, cu privire la obiectul inspecţiei, perioadele verificate şi tipurile de taxe şi impozite supuse controlului, iar acest aviz, împreună cu Raportul de inspecţie fiscală şi decizia de impunere, care i-au fost la rândul lor comunicate, pot fi opuse autorităţilor competente în eventualitatea demarării unor controale viitoare aspra aceloraşi aspecte deja verificate.

Se constată aşadar că o eventuală completare defectuoasă/ cu omisiuni a Registrului unic de control nu reprezintă motiv de nelegalitate a activităţii de control în sine, ori cauză de nulitate a actului de impunere, criticile reclamantei în acest sens urmând a fi înlăturate.

#### Criticile privind nelegalitatea actelor administrative atacate, pentru nerespectarea dreptului la apărare

Reclamanta a invocat faptul că dreptul la apărare nu i-a fost respectat deoarece în cuprinsul Raportului de inspecţie fiscală nu se regăseşte poziţia structurii de control faţă de punctul său de vedere. A arătat că a fost informată cu privire la conţinutul Proiectului de Raport, fiind invitată la discuţia finală cu contribuabilul, ocazie cu care şi-a prezentat argumentele cu privire la aspectele sesizate de organul de inspecţie fiscală, însă aceste argumente nu se regăsesc în conţinutul RIF. #### aceste argumente au fost formulate verbal, iar nu în scris, ele trebuiau să se regăsească în Raport, în caz contrar nefiind respectate condiţiile de formă ale raportului de inspecţie fiscală.

Curtea va observa că, potrivit dispoziţiilor 107 din OG nr. 92/2003:

„ (…) (2) Organul fiscal prezintă contribuabilului proiectul de raport de inspecţie fiscală, care conţine constatările şi consecinţele lor fiscale, acordându-i acestuia posibilitatea de a-şi exprima punctul de vedere potrivit art. 9 alin. (1), cu excepţia cazului în care bazele de impozitare nu au suferit nicio modificare în urma inspecţiei fiscale sau a cazului în care contribuabilul renunţă la acest drept şi notifică acest fapt organelor de inspecţie fiscală.

(3) Data, ora şi locul prezentării concluziilor vor fi comunicate contribuabilului în timp util.

(4) Contribuabilul are dreptul să îşi prezinte, în scris, punctul de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale, în termen de 3 zile lucrătoare de la data încheierii inspecţiei fiscale.

(5) Data încheierii inspecţiei fiscale este data programată pentru discuţia finală cu contribuabilul sau data notificării de către contribuabil că renunţă la acest drept”.

Potrivit art. 109 alin 2 din OG nr. 92/2003:

„(2) Raportul de inspecţie fiscală se întocmeşte la finalizarea inspecţiei fiscale şi cuprinde toate constatările în legătură cu perioadele şi obligaţiile fiscale verificate. În cazul în care contribuabilul şi-a exercitat dreptul prevăzut la art. 107 alin. (4), raportul de inspecţie fiscală cuprinde şi opinia organului de inspecţie fiscală, motivată în drept şi în fapt, cu privire la acest punct de vedere”.

Contrar susţinerilor reclamantei, se observă că punctul de vedere la care face referire textul de lege trebuie exprimat în scris iar nu verbal, iar organul de inspecţie fiscală este ţinut să expună opinia motivată cu privire la acest punct de vedere, exprimat în scris, iar nu cu privire la punctul de vedere verbal.

În consecinţă, sunt corecte apărările pârâţilor potrivit cărora, având în vedere că reclamanta a renunţat la depunerea în scris a unui punct de vedere, organul fiscal nu avea nicio obligaţie de a răspunde contraargumentelor verbale, iar prin raportare la faptul că reclamanta a fost informată cu privire la Proiectul Raportului de inspecţie fiscală, s-a prezentat la discuţia finală, nu se poate susţine în mod valid că dreptul acesteia la apărare/ dreptul de a fi ascultată i-a fost încălcat.

Totodată, nici argumentele potrivit cărora RIF nu ar îndeplini condiţiile de formă nu pot fi reţinute, după cum s-a arătat anterior organul de inspecţie fiscală neavând nicio obligaţie legală de a insera în cuprinsul actului răspunsul său la argumentele verbale ale reclamantei.

A mai invocat reclamanta şi nerespectarea principiului contradictorialităţii şi a egalităţii armelor. Şi aceste alegaţii urmează a fi înlăturate, ca nefondate, constatând instanţa că potrivit prevederilor legale expuse anterior organul de inspecţie fiscală are obligaţia de a analiza în concret doar acele argumente/apărări expuse în scris de contribuabilul verificat, nu şi concluziile orale ale acestuia.

I.4/ Criticile privind nerespectarea termenului de prescripţie cu ocazia stabilirii de obligaţii fiscale aferente anului 2009.

#### reclamanta face referire la „obligaţii fiscale” în general, se constată din cuprinsul contestaţiei administrative şi al cererii de chemare în judecată că prescripţia a fost invocată în legătură cu dreptul de a stabili obligaţii suplimentare de natura impozitului pe profitul aferent anului fiscal 2009.

Astfel cum corect a observat reclamanta, aspect ne contestat în cauză, inspecţia fiscală a început la data de 07.09.2015.

Potrivit dispoziţiilor art. 91 alin 1 şi 2 Cod de procedură fiscală:

„(1) Dreptul organului fiscal de a stabili obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5 ani, cu excepţia cazului în care legea dispune altfel.

(2) Termenul de prescripţie a dreptului prevăzut la alin. (1) începe să curgă de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a născut creanţa fiscală potrivit art. 23, dacă legea nu dispune altfel”.

Art. 23 la care face trimitere textul de lege dispune în sensul că:

„(1) #### legea nu prevede altfel, dreptul de creanţă fiscală şi obligaţia fiscală corelativă se nasc în momentul în care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le generează.

(2) Potrivit alin. (1) se naşte dreptul organului fiscal de a stabili şi a determina obligaţia fiscală datorată”

”#### de impunere” este singurul „element” fiscal în funcţie de care se poate stabili: (1) naşterea creanţei fiscale; (2) naşterea obligaţiei fiscale; (3) emiterea de acte de administrare fiscală; (3) data începerii şi data terminării perioadei de prescripţie.

În cazul impozitului pe profit, baza de impunere se constituie cel mai devreme la momentul expirării termenului legal de depunere a declarației anuale, fiind vorba așadar despre stabilirea creanței fiscale pe baze declarative.

Nu prezintă aşadar relevanţă, ca moment al constituirii bazei de impunere, dispoziţiile art. 34 Cod fiscal, la acre face referire reclamanta în cererea de chemare în judecată, dat fiind că aceste prevederi legale au legătură cu plata impozitului trimestrial, iar nu cu momentul declarării de către contribuabil a impozitului anual, singurul care prezintă relevanţă în cauză.

Potrivit art. 35 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003), forma în vigoare la 01.01.2009:

„(1) Contribuabilii au obligaţia să depună o declaraţie anuală de impozit pe profit până la data de 15 aprilie inclusiv a anului următor. (…)(3) Contribuabilii sunt răspunzători pentru calculul impozitului pe profit”.

În speță, în ceea ce privește profitul aferent anului fiscal 2009, declarația de impozit pe profit trebuia depusă cel târziu la data de 15.04.2010.

În acelaşi sens, după cum corect au invocat şi pârâţii în apărare, sunt prevederile Anexei 9 privind Instrucţiunile de completare a formularului 101 „Declaraţie privind impozitul pe profit” – OMFP 101/2008, referitor la declaraţia privind impozitul pe profit aferent anului 2009.

##### în vedere disp. art. 91 alin 2 din OG nr. 92/2003, termenul de prescripție în privința impozitului pe profit a început să curgă de la data de 01.01.2011, anul următor constituirii bazei de impunere (care a avut loc cel mai târziu la 15.04.2010, pentru anul 2009), astfel că acest termen s-a împlinit la data de 01.01.2016.

######## așadar Curtea că inspecția fiscală demarată în cursul anului 2015 și care suspendă cursul prescripției pe perioada dintre data începerii inspecției fiscale si data emiterii deciziei de impunere,(art. 92 alin 2 lit. b din OG nr. 92/2003) s-a desfășurat în interiorul termenului de prescripție de 5 ani, iar nu în afara acestui termen, astfel cum și obligațiile fiscale reprezentând impozit pe profit aferente anului 2009 au fost stabilite în termenul de prescripție de 5 ani.

II/ Criticile de nelegalitate de ordin substanţial

II.1/ Criticile privind nelegalitatea stabilirii de venituri suplimentare, ca urmare a recalificării naturii operaţiunilor economice derulate între reclamantă şi ########### ####### ### SA, ##### ##### ######## ####### ### SA şi ######### ####### ########### ### SA.

a/ Recalificarea operaţiunilor economice derulate între reclamantă şi ########## ####### ### SA, în legătură cu centrul comercial Baumax Piteşti

Potrivit înscrisurilor de la dosar, reclamanta a încheiat în calitate de antreprenor, contractul de antrepriză generală cu ###### ######## SRL (depus în copie la filele 134 şi urm, vol. IV), acesta din urmă având calitatea de beneficiar, obiectul contractului constând în construirea unui centru comercial Baumax.

Terenul pe care s-a convenit realizarea construcţiei era proprietatea Beneficiarului, iar nu proprietatea reclamantei. (preambul pct. 1 din contract, precum şi potrivit extrasului de carte funciară filele 141 -142, vol. IV).

Obligaţiile asumate prin contract de reclamantă, constau în execuţia de către aceasta şi darea în exploatare „la cheie”, pe terenul proprietatea beneficiarului,  a unei construcţii reprezentând „hală comercială şi de depozitare cu suprafaţă minimă construită de 14.241 mp, suprafaţă pentru vânzare inclusiv zona de grădinărit de 1520 mp şi zonele aferente de parcare, căi de acces, de ieşire şi alte construcţii anexe şi spaţii verzi, precum şi toate legăturile la reţelele cu dotare tehnică din zonă, necesare pentru funcţionarea halei (..)” (preambul pct. 2 din contract).

În art. 1 al contractului se specifică faptul că reclamanta a preluat, în calitate de antreprenor, sarcina de a proiecta, a executa şi de a da în exploatare întreaga construcţie „la cheie”, o astfel de dare în exploatare presupunând, potrivit art. 1 lit. a din contract (fila 154 verso, vol. IV): servicii de pregătire a terenului şi a terasamentelor, servicii de proiectare şi execuţie a lucrărilor de arhitectură, servicii de proiectare şi execuţie a instalaţiilor, servicii de dotare a clădirii cu instalaţii şi echipamente tehnice, servicii de proiectare şi execuţie a lucrărilor exterioare (căi de acces, străzi, parcări şi trotuare aferente clădirii, semnalistică rutieră exterioară, etc.), servicii de proiectare şi execuţie a racordurilor şi branşamentelor la reţelele de utilităţi publice, managementul construcţiei, asistenţă tehnică, legală şi comercială pentru construcţia clădirii.

Potrivit art. 1 pct. 5 din contract: „construirea la cheie şi darea în exploatare presupune executarea tuturor serviciilor şi livrărilor necesare în vederea ridicării unei construcţii gata de a fi ocupată, funcţională, fără vicii”.

Preţul contractului a fost stabilit de părţi la suma de 8.225.000 ####, (art. 2), sumă în care au fost incluse toate costurile: costuri de construcţie ale Antreprenorului (reclamanta), costurile reclamantei de finanţare intermediară şi adaosul antreprenorului general.

Autorizaţia de construire a centrului comercial Baumax  Piteşti, nr. 77/17.12.2008, a fost emisă pe numele titularului dreptului de proprietate al terenului, respectiv pe numele beneficiarului SC ###### ####### SRL (fila 143, vol.IV).

Potrivit contractului de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 750/21.12.2009 (filele 145 şi urm. vol.IV), Beneficiarul lucrărilor de construcţie, SC ###### ######## SRL, a înstrăinat dreptul său de proprietate asupra terenului pe care aceste lucrări erau executate către SC ########### ####### ####### ### SA. Prin acelaşi contract, a fost vândut către aceeaşi societate Proiectul de construcţie a Centrului comercial Baumax Piteşti.

Astfel cum rezultă din preambulul acestui contract, pct.3, scopul acestei cumpărări a terenului, respectiv a Proiectului privind realizarea construcţiei, a fost reprezentat de aceea că, în aceeaşi zi – 21.12.2009 – cumpărătorul ## ########### ####### ####### ### SA a încheiat la rândul său cu reclamanta (a cărei denumire era la acel moment SC ### ####### SRL), un contract de leasing financiar imobiliar având ca obiect chiar terenul în suprafaţă totală de 43.240 mp şi construcţia Centru Comercial Baumax Piteşti, ce urma a fi edificată pe acest teren.

Relevante sunt în acest sens menţiunile din Preambul, pct. 4, potrivit cărora: „în vederea punerii la dispoziţia Utilizatorului (n.n. reclamanta) a obiectului contractului de leasing, conform dispoziţiilor prevăzute în acest contract de leasing, Cumpărătorul (SC ########### ####### ####### ### SA) este interesat în dobândirea terenului descris mai sus, precum şi a proiectului de construcţie a centrului comercial Baumax Piteşti în stadiul actual de execuţie, conform autorizaţiei de construire nr. 77/17.12.2008 (..) eliberate în vederea finalizării construcţiei (…)”.

Părţile contractului de vânzare cumpărare nr. 750/21.12.2009 au convenit la art. 2 pct. 2 .3 ca cumpărătorul terenului şi al Proiectului de execuţie a centrului comercial să finalizeze aceste lucrări de construcţie şi să încheie cu antreprenorul Procesul verbal de recepţie finală în nume propriu.

Astfel, cum rezultă din înscrisul ataşat la fila 154 (vol. IV) predarea-primirea lucrărilor de construcţie a avut loc de la antreprenor (reclamantă) către beneficiarul SC ########### ####### ####### ### SA la data de 01.07.2010, potrivit Procesului verbal de recepţie la finalizarea lucrărilor încheiat la acea dată.

Ca urmare a predării, respectiv a recepţionării lucrărilor de beneficiarul SC ########### ####### ####### SRL, reclamanta a emis acestuia facturi în valoare totală de 33.628.692 lei, reprezentând echivalentul a 8.225.000 ####, contravaloarea acestora fiind integral încasată de reclamantă.

Aşadar, veniturile reprezentând contravaloarea lucrărilor de construcţie realizate de reclamantă în beneficiul noului proprietar al terenului şi construcţiei, SC ########### ####### ####### SRL, trebuiau avute în vedere la calculul impozitului pe profit, potrivit dispoziţiilor art. 19 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003).

Se reţine că la momentul predării lucrărilor de construcţie de către reclamantă, în calitate de antreprenor, către Beneficiarul SC ########### ####### ####### SRL, reclamanta a dobândit calitatea de Utilizator, în baza contractului de leasing financiar imobiliar încheiat la 21.12.2009 (fila 155, vol.IV).

Obiectul contractului de leasing specifică faptul că societatea de leasing SC ########### ####### ####### SRL devine proprietar al terenului şi al construcţiei ce urma a se edifica pe acest teren, ca urmare a cumpărării acestora de la vânzătorul SC ###### ######## SRL (art. 1 pct. 1.2. al contractului, fila 156, vol.IV) şi al încheierii procesului verbal de recepţie a lucrărilor (pentru contsrucţie), utilizatorul imobilelor fiind reclamanta ### ####### SRL.

La data de 01.02.2011 reclamanta a încheiat cu societatea de leasing SC ########### ####### ####### SRL un act adiţional la contractul de leasing financiar imobiliar prin care au modificat costurile finale de investiţie, stabilind că acestea se ridică la suma de 12.756.388, 82 ####, preluarea în leasing a construcţiei, a lucrărilor exterioare şi a echipamentelor fiind înregistrată de reclamantă în contabilitatea proprie la cursul de 4,3688 lei/####.

Reclamanta a procedat la reclasificarea serviciilor prestate pentru beneficiarul SC ########### ####### ####### SRL (proiectare, execuţie, dare în exploatare la cheie a construcţiei Centrului Comercial Baumax Piteşti) şi preluarea ulterioară de la acesta, în leasing financiar imobiliar, a imobilului teren şi construcţie într-o operaţiune de finanţare (leaseback).

În consecinţă, reclamanta a stornat veniturile facturate către societatea de leasing, în sumă de 33.628.692 lei (echivalentul a 8.225.000 ####), a reclasificat cheltuielile ocazionate de prestarea serviciilor în baza contractului de antrepriză, în valoare de 32.309.070 lei, fiind recunoscute activele intrate în gestiune la valoarea costurilor ocazionate de realizarea lucrărilor, de 32.309.070 lei, înregistrând totodată o datorie către societatea de leasing ########### ####### ####### ### SA în sumă de 33.628.692 lei.

Procedând în acest mod, se constată că reclamanta a diminuat cuantumul veniturilor încasate şi avute în vedere la calculul impozitului pe profit cu suma de 33.628.692 lei, inclusiv marja de profit în sumă de 1.319.623 lei.

În cauză, în discuţie este corecta recalificare a celor două operaţiuni: de prestare servicii de proiectare/ execuţie lucrări/ dare în exploatare a construcţiei Centrului Comercial Baumax Piteşti în beneficiul SC ########### ####### ####### SRL şi preluarea ulterioară de la acesta, în leasing financiar imobiliar, a imobilului teren şi construcţie într-o singură operaţiune de finanţare (leaseback).

Se impune a fi menţionat că operatiunea de sale and lease-back consta în vânzarea de catre o întreprindere (care va deveni locatar) a unor imobilizari catre o societate de leasing (locatorul) si închirierea lor imediata de catre întreprinderea care le-a vândut.

Curtea va observa că relevante în acest sens sunt dispoziţiile Ordinului nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, care la 102 dispune în sensul că:

„102. – O tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de închiriere a aceluiaşi activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcţie de clauzele contractului de leasing, astfel:

a/ dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanţare locatarului, activul având rol de garanţie. Entitatea beneficiară a finanţării (locatarul) nu va recunoaşte în contabilitate operaţiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operaţiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. (…)

Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operaţiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar, şi operaţiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidenţiază potrivit legii;(…)

Curtea va observa că pentru a fi întrunite condiţiile unei tranzacţii de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ, având ca rezultat un leasing financiar, este necesar ca prima operaţiune să vizeze vânzarea unui activ pe termen lung, iar cea de-a doua să se refere la închirierea aceluiaşi activ în regim de leasing.

Or, în cauză, din analiza tranzacţiilor ce au avut loc între părţi, Curtea va observa că lipseşte prima operaţiune necesară recalificării operaţiunilor într-una singură de „sale and leaseback”, în condiţiile în care nu a avut loc o vânzare către societatea ########### ####### SRL a unui activ pe termen lung, reclamanta calificând eronat prestarea serviciilor de construire a Complexului Comercial Baumax drept vânzare de active pe termen lung.

Mai mult, se constată că reclamanta nu era, la data încheierii contractului de leasing, nici proprietarul terenului pe care s-a edificat construcţia şi nici proprietar al construcţiei edificată pe acest teren.

Curtea va observa că relevante în cauză sunt şi dispoziţiile art. 24 alin 1 din OG nr. 51/1997, privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing, potrivit cărora:

„(1) Societăţile de leasing pot încheia contracte de leasing având ca obiect: (…)

b) dobândirea dreptului de edificare a unei construcţii pe terenul locatorului/finanţatorului, caz în care părţile pot conveni că perioada de rambursare a ratelor de leasing începe să curgă de la recepţionarea construcţiei şi conferă locatarului/utilizatorului un drept de proprietate asupra construcţiei şi un drept de folosinţă asupra terenului, dacă părţile nu au convenit altfel;

c) construcţiile existente, proprietate a locatorului/finanţatorului sau care urmează să fie achiziţionate de acesta, construite pe terenul proprietate a locatorului/finanţatorului ori care urmează să fie achiziţionat de acesta sau pe un teren asupra căruia locatorul/finanţatorul are un drept de superficie. În acest caz, locatorul/finanţatorul va transfera în sistem de leasing construcţiile şi, dacă este cazul, va finanţa costul terenului ce urmează a fi achiziţionat şi va avea un drept de proprietate asupra construcţiilor şi un drept de proprietate sau de superficie asupra terenului, după caz, în timp ce locatarul/utilizatorul va avea un drept de folosinţă atât asupra construcţiilor, cât şi asupra terenului;

d) construcţiile existente, proprietate a locatorului/finanţatorului, construite pe terenul proprietate a locatorului/finanţatorului sau pe un teren proprietate a unui terţ, asupra căruia locatorul/finanţatorul are un drept de folosinţă; părţile pot conveni că perioada de rambursare a ratelor de leasing începe să curgă de la recepţionarea construcţiei de către locatar/utilizator. În această situaţie, locatorul/finanţatorul va avea un drept de proprietate asupra construcţiei şi un drept de proprietate sau, după caz, un drept de folosinţă asupra terenului, dacă părţile nu au convenit altfel (…)”.

Se observă din analiza contractelor de antrepriză, de vânzare-cumpărare şi de leasing că finanţatorul a dobândit de la SC ###### ####### SRL dreptul de proprietate asupra terenului şi dreptul de proprietate asupra Proiectului de construcţie a Centrului Comercial Baumax Piteşti” în scopul punerii la dispoziţia reclamantei, în calitate de utilizator, a obiectului contractului de leasing. Obiectul contractului de leasing este detaliat la art. 1 pct. 1.3, 1.4, astfel cum s-a arătat anterior, în sensul în care:

„Finanţatorul va acorda Utilizatorului folosinţa comercială a obiectului de leasing în baza acestui contract de leasing.

Finanţatorul rămâne proprietarul obiectului de leasing (n.n teren şi construcţie) şi are pe întreaga durată de leasing toate drepturile şi obligaţiile legate de proprietatea asupra obiectului de leasing,  mai puţin drepturile şi obligaţiile legate de folosinţa obiectului de leasing, ce sunt transmise Utilizatorului potrivit prevederilor acestui contract. (…)”

Prin urmare, Curtea va aprecia că sunt corecte concluziile organului fiscal, potrivit cărora în cauză nu sunt întrunite condiţiile unei operaţiuni de finanţare (leaseback), având în vedere că societatea reclamantă nu a vândut un activ pe termen lung pe care ulterior să-l fi închiriat în regim de leasing, în speţă fiind vorba despre Centrul Comercial Baumax Piteşti. Totodată, trebuie menţionat că finanţatorul SC ########### ####### ####### ### SA este persoana care a finalizat realizarea construcţiei, fiind proprietarul acesteia, semnând procesul verbal de recepţie şi achitând integral reclamantei contravaloarea lucrărilor realizate, pe când reclamanta a avut doar calitatea de prestator de servicii în scopul realizării acestei construcţii.

Prin raportul de expertiză în mod eronat experţii au apreciat că reclamanta a procedat la vânzarea unui activ pe termen lung către societatea de leasing, pentru ca ulterior să aibă loc închirierea aceluiaşi activ, în regim de leasing de la finanţator, în considerarea necesităţii încadrării lucrărilor de construcţie drept activ, motiv pentru care aceste concluzii vor fi înlăturate

Cu privire la lucrările de executare/ realizare a construcţiei Centrul Comercial Baumax Piteşti, se constată că relevante sunt dispoziţiile pct. 259 din Ordinul nr. 3055/2009, potrivit cărora:

„(1) Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări şi orice alte operaţiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri.

(2) Stadiul de execuţie al lucrării se determină pe bază de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate.

(3) În cazul lucrărilor de construcţii, recunoaşterea veniturilor se face pe baza actului de recepţie semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul şi-a îndeplinit obligaţiile în conformitate cu prevederile contractului şi ale documentaţiei de execuţie.

(4) Contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 332 „Servicii în curs de execuţie”, pe seama contului 712 „Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”.

Realizarea construcţiei Centrul comercial Baumax Piteşti pe terenul proprietatea finanţatorului, de către reclamantă în calitate de antreprenor, a reprezentat o prestare de servicii, iar nu o operaţiune de livrare de bunuri, astfel că sunt eronate concluziile experţilor potrivit cărora recalificarea tranzacţiilor drept operaţiune de sale and leaseback ar fi posibilă inclusiv în considerarea încadrării lucrărilor de construcţie drept activ, prin raportare la modul de contabilizare a tranzacţiilor.

În realitate, reclamanta a prestat servicii în baza unui contract de antrepriză în beneficiul proprietarului terenului, care a devenit şi proprietar al construcţiei, după care a preluat în leasing, în scopul utilizării potrivit intereselor sale comerciale, imobilele teren şi construcţie, sens în care cele două operaţiuni trebuie privite în mod distinct, drept prestare de servicii şi leasing, iar nu ca o operaţiune unică – sale and leasebeck – în cauză nefiind dovedită de către reclamantă vânzarea pe termen lung a unui activ către societatea de leasing.

Curtea va concluziona aşadar că organul fiscal a concluzionat cu o corecta interpretare şi aplicare a disp. pct. 102 şi 259 din Ordinul nr. ######### şi a dispoziţiilor art. 24 din OG nr. 51/1997, că în mod eronat reclamanta a recalificat tranzacţiile constând în executarea lucrărilor de construire a Centrului Comercial Baumax Piteşti în beneficiul  SC ########### ####### ####### SRL şi ulterior în închirierea acestei construcţii şi a terenului aferent, în baza unui contract de leasing, în realitate nefiind vorba despre o unică operaţiune economică – sale and leaseback – ci despre două operaţiuni distincte prestare de servicii şi preluare în leasing a bunului imobil.

Pe cale de consecinţă, Curtea va concluziona că anularea veniturilor din serviciile prestate facturate către ########### ####### ####### ### SA, inclusiv a marjei de profit, ca urmare a recalificării celor două tranzacţii este nelegală, astfel că în mod corect a fost majorată baza de impunere la calculul impozitului pe profit.

b/ Recalificarea operaţiunilor economice derulate între reclamantă şi ########### ####### ### SA, în legătură cu centrul comercial Baumax Constanţa

Potrivit înscrisurilor de la dosar, reclamanta a încheiat la data de 21.07.2010, în calitate de antreprenor, contractul de antrepriză generală cu SC ########### ####### ####### ### SA (filele 197 şi urm. vol. IV), acesta din urmă având calitatea de Beneficiar, obiectul contractului constând în construirea unui centru comercial Baumax Constanţa.

Terenul în suprafaţă de 31.963 mp, pe care s-a convenit realizarea construcţiei era la momentul încheierii contractului proprietatea Beneficiarului, (preambul pct. 1 din contract, precum şi potrivit extrasului de carte funciară).

Terenul şi Proiectul de construcţie a Centrului Comercial Baumax Constanţa au fost achiziţionate de Beneficiar de la Antreprenor în baza contractului de vânzare-cumpărare nr. 435/2010, preţul contractului fiind integral achitat de ########### ####### ####### ### SA în baza facturilor nr. 132/21.07.2010, în valoare de 15.913.412 lei, la care se adaugă TVA de 3.819.219 lei (preţ teren) şi nr.  133/21.10.2010, în valoare de 6.121.065 lei la care se adaugă TVA de 1.469.055 lei (preţ Proiect de construcţie a centrului comercial).

Scopul acestei vânzări-cumpărări a terenului şi a Proiectului de realizare a construcţiei este menţionat în Preambul, la pct. 4, unde se menţionează că: „în vederea punerii la dispoziţia Utilizatorului (n.n. reclamanta) a obiectului contractului de leasing, conform dispoziţiilor prevăzute în acest contract de leasing, Cumpărătorul (SC ########### ####### ####### ### SA) este interesat în dobândirea terenului descris mai sus, precum şi a proiectului de construcţie a centrului comercial Baumax Constanţa  în stadiul actual de execuţie, conform autorizaţiei de construire nr. 1197/27.05.2009 şi nr. 170/29.01.2010, eliberate în vederea finalizării construcţiei (…)”.

Părţile contractului de vânzare cumpărare nr. 435/21.07.2010 au convenit la art. 2 pct. 2 .3 ca cumpărătorul terenului şi al Proiectului de execuţie a centrului comercial să finalizeze aceste lucrări de construcţie şi să încheie cu antreprenorul Procesul verbal de recepţie finală în nume propriu şi să solicite OCPI Constanţa întabularea dreptului său de proprietate (ceea ce s-a şi realizat, construcţia fiind întabulată pe numele primului proprietar, ########### ####### ####### ### SA, iar nu pe numele reclamantei).

Revenind la contractul de antrepriză, se constată că obligaţiile asumate de reclamantă, în calitate de antreprenor, prin contractul de antrepriză generală, constau în execuţia de către aceasta şi darea în exploatare „la cheie”, pe terenul proprietatea beneficiarului, a unei construcţii reprezentând „hală comercială şi de depozitare cu suprafaţă minimă construită de 12497,63  mp, suprafaţă pentru vânzare inclusiv zona de grădinărit de 1312 mp şi zonele aferente de parcare, căi de acces, de ieşire şi alte construcţii anexe şi spaţii verzi, precum şi toate legăturile la reţelele cu dotare tehnică din zonă, necesare pentru funcţionarea halei (..)” (preambul pct. 2 din contract).

În art. 1 al contractului se specifică faptul că reclamanta a preluat, în calitate de antreprenor, iar nu de proprietar, sarcina de a proiecta, a executa şi de a da în exploatare întreaga construcţie „la cheie”, o astfel de dare în exploatare presupunând, potrivit art. 1 lit. a din contract: servicii de pregătire a terenului şi a terasamentelor, servicii de proiectare şi execuţie a lucrărilor de arhitectură, servicii de proiectare şi execuţie a instalaţiilor, servicii de dotare a clădirii cu instalaţii şi echipamente tehnice, servicii de proiectare şi execuţie a lucrărilor exterioare (căi de acces, străzi, parcări şi trotuare aferente clădirii, semnalistică rutieră exterioară, etc.), servicii de proiectare şi execuţie a racordurilor şi branşamentelor la reţelele de utilităţi publice, managementul construcţiei, asistenţă tehnică, legală şi comercială pentru construcţia clădirii.

Potrivit art. 1 pct. 6 din contract: „construirea la cheie şi darea în exploatare presupune executarea tuturor serviciilor şi livrărilor necesare în vederea ridicării unei construcţii gata de a fi ocupată, funcţională, fără vicii”.

Preţul contractului de lucrări a fost stabilit de părţi la suma de 8.050.134,08 ####, (art. 2), sumă în care au fost incluse toate costurile: costuri de construcţie ale Antreprenorului (reclamanta), costurile reclamantei de finanţare intermediară şi adaosul antreprenorului general.

Astfel cum rezultă din înscrisul ataşat la fila 26 (vol. V), predarea-primirea lucrărilor de construcţie a avut loc de la reclamantă către Beneficiarul acestora SC ########### ####### ####### ### SA la data de 26.10.2010, potrivit Procesului verbal de recepţie la finalizarea lucrărilor încheiat la acea dată.

Ca urmare a predării, respectiv a recepţionării lucrărilor de către proprietarul SC ########### ####### ####### ### SA, reclamanta a emis acestuia facturi în valoare totală de 33.643.767 lei, reprezentând echivalentul a 8.050.134,08  ####, contravaloarea acestora fiind integral încasată de reclamantă, pentru serviciile prestate în calitate de antreprenor.

Aşadar, veniturile reprezentând preţul achitat al contractului de antrepriză încheiat cu  Beneficiul SC ########### ####### ####### SRL, trebuiau avute în vedere la calculul impozitului pe profit, potrivit dispoziţiilor art. 19 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003).

Reclamanta a înregistrat inclusiv cheltuieli în sumă de 37.241.580 lei, aferente realizării contractului de prestări servicii, rezultând aşadar o marjă a profitului stabilită de organul fiscal la suma de 2.523.252 lei.

Se reţine că reclamanta, care a acţionat în calitate de antreprenor în baza contractului de antrepriză, a dobândit inclusiv calitatea de Utilizator al terenului şi al construcţiei edificată pe acesta, în baza contractului de leasing încheiat la data de 1.06.2010 (fila 29 şi urm, vol.V).

Obiectul contractului de leasing specifică faptul că societatea de leasing SC ########### ####### ####### SRL devine proprietar al terenurilor şi al construcţiei ce urma a se edifica pe aceste terenuri, (art. 1 pct. 1.2. al contractului), acordând reclamantei folosinţa comercială a obiectului de leasing.

La data de 30.12.2010 reclamanta a încheiat cu societatea de leasing SC ########### ####### ####### SRL un act adiţional la contractul de leasing financiar imobiliar, ca urmare a finalizării lucrărilor de construcţie, prin care au modificat costurile finale de investiţie, stabilind că acestea se ridică la suma de 13.744.790,74, majorată cu suma de 517.198 ####, reprezentând costuri adiţionale ale finanţatorului în legătură cu obiectul de leasing.

Reclamanta a procedat la reclasificarea serviciilor prestate pentru beneficiarul SC ########### ####### ####### SRL (proiectare, execuţie, dare în exploatare la cheie a construcţiei Centrului Comercial Baumax Constanţa) şi preluarea ulterioară de la acesta, în leasing financiar imobiliar, a imobilului teren şi construcţie într-o operaţiune de finanţare (leaseback), ceea ce a condus la anularea cheltuielilor şi veniturilor din serviciile prestate facturate către Immoconsult Leasing în baza contractului de antrepriză, precum şi la anularea marjei de profit de 2.523.252 lei.

În cauză, ca şi în situaţia anterioară, este în discuţie corecta recalificare a celor două operaţiuni: de prestare servicii de proiectare, execuţie, dare în exploatare la cheie a construcţiei Centrului Comercial Baumax Constanţa în beneficiul SC ########### ####### ####### SRL şi preluarea ulterioară de la acesta, în leasing financiar imobiliar, a imobilului teren şi construcţie într-o singură operaţiune de finanţare (leaseback).

Curtea va avea în vedere aceleaşi prevederi ale Ordinului nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, care la 102 dispune în sensul că:

„102. – O tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de închiriere a aceluiaşi activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcţie de clauzele contractului de leasing, astfel:

a/ dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanţare locatarului, activul având rol de garanţie. Entitatea beneficiară a finanţării (locatarul) nu va recunoaşte în contabilitate operaţiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operaţiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent.

b/ Operaţiunea de finanţare va fi evidenţiată prin articolul contabil

512 „Conturi curente la bănci” = 167 „#### împrumuturi şi datorii asimilate”,

urmând ca dobânda şi alte costuri ale finanţării, potrivit contractelor încheiate, să fie înregistrate conform prezentelor reglementări.

Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operaţiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar, şi operaţiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidenţiază potrivit legii;(…)

Curtea va observa că pentru a fi întrunite condiţiile unei tranzacţii de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ, având ca rezultat un leasing financiar, este necesar ca prima operaţiune să vizeze vânzarea unui activ pe termen lung, iar cea de-a doua să se refere la închirierea aceluiaşi activ în regim de leasing.

Astfel cum corect a observat organul fiscal, o tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de preluare a aceluiaşi activ în regim de leasing se analizează prin raportare la clauzele contractului de leasing, având în vedere că operatiunea de sale and lease-back consta în vânzarea de catre o întreprindere (care va deveni locatar) a unor imobilizari catre o societate de leasing (locatorul) si închirierea lor imediata de catre întreprinderea care le-a vândut..

Foarte important de menţionat, în privinţa recalificării tranzacţiilor referitoare la centrul comercial Baumax Constanţa, este faptul că operaţiunile recalificate au fost cele privind prestarea serviciilor de construcţie şi a celor aferente acestora, executate în baza contractului de antrepriză şi preluarea ulterioară în leasing a construcţiei executate şi a terenului, iar nu operaţiunile de vânzare a terenului, urmată de închirierea în regim leasing a acestuia. De altfel, se observă că în urma recalificării tranzacţiilor reclamanta a procedat la anularea doar a cheltuielilor şi veniturilor aferente contractului de antrepriză, precum şi la anularea marjei de profit de 2.523.252 lei.

Din analiza tranzacţiilor ce au avut loc între părţi, Curtea va observa aşadar, prin raportare la dispoziţiile art. 102 din Ordinul nr. 3055/2009, că lipseşte prima operaţiune necesară recalificării operaţiunilor într-una singură de „sale and leaseback”, în condiţiile în care nu a avut loc o vânzare către societatea ########### ####### SRL a unui activ pe termen lung.

Curtea va observa că relevante în cauză sunt şi dispoziţiile art. 24 alin 1 din OG nr. 51/1997, privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing, potrivit cărora:

„(1) Societăţile de leasing pot încheia contracte de leasing având ca obiect:

a) realizarea unei construcţii pe terenul proprietate a locatarului/utilizatorului, caz în care părţile pot conveni că perioada de rambursare a ratelor de leasing începe să curgă de la recepţionarea construcţiei şi conferă locatorului/finanţatorului un drept de proprietate asupra construcţiei şi un drept de folosinţă asupra terenului, dacă părţile nu au convenit altfel;

b) dobândirea dreptului de edificare a unei construcţii pe terenul locatorului/finanţatorului, caz în care părţile pot conveni că perioada de rambursare a ratelor de leasing începe să curgă de la recepţionarea construcţiei şi conferă locatarului/utilizatorului un drept de proprietate asupra construcţiei şi un drept de folosinţă asupra terenului, dacă părţile nu au convenit altfel;

c) construcţiile existente, proprietate a locatorului/finanţatorului sau care urmează să fie achiziţionate de acesta, construite pe terenul proprietate a locatorului/finanţatorului ori care urmează să fie achiziţionat de acesta sau pe un teren asupra căruia locatorul/finanţatorul are un drept de superficie. În acest caz, locatorul/finanţatorul va transfera în sistem de leasing construcţiile şi, dacă este cazul, va finanţa costul terenului ce urmează a fi achiziţionat şi va avea un drept de proprietate asupra construcţiilor şi un drept de proprietate sau de superficie asupra terenului, după caz, în timp ce locatarul/utilizatorul va avea un drept de folosinţă atât asupra construcţiilor, cât şi asupra terenului;

d) construcţiile existente, proprietate a locatorului/finanţatorului, construite pe terenul proprietate a locatorului/finanţatorului sau pe un teren proprietate a unui terţ, asupra căruia locatorul/finanţatorul are un drept de folosinţă; părţile pot conveni că perioada de rambursare a ratelor de leasing începe să curgă de la recepţionarea construcţiei de către locatar/utilizator. În această situaţie, locatorul/finanţatorul va avea un drept de proprietate asupra construcţiei şi un drept de proprietate sau, după caz, un drept de folosinţă asupra terenului, dacă părţile nu au convenit altfel (…)”.

Se observă din analiza contractelor de antrepriză, de vânzare-cumpărare şi de leasing că finanţatorul a dobândit de la reclamantă dreptul de proprietate asupra terenului şi, la momentul semnării procesului verbal de recepţie a lucrărilor, inclusiv dreptul de proprietate asupra construcţiei – Centrul Comercial Baumax Constanţa”, în calitate de prim proprietar, că reclamanta a prestat în beneficiul ########### ####### ####### ### SA servicii de construire şi servicii conexe în scopul edificării construcţiei, în calitate de antreprenor, ulterior preluând folosinţa acestei construcţii în baza contractului de leasing, iar potrivit art. 1 pct. 1.3, 1.4 din contract finanţatorul rămânând proprietar al imobilelor (teren şi construcţie).

Prin urmare, Curtea va aprecia că sunt corecte concluziile organului fiscal, potrivit cărora în cauză nu sunt întrunite condiţiile unei operaţiuni de finanţare (leaseback), având în vedere că societatea reclamantă nu a vândut un activ pe termen lung pe care ulterior să-l fi închiriat în regim de leasing, ci a prestat servicii de construire a unui imobil construcţie pe terenul dobândit prin cumpărare de finanţator, construcţie pe care ulterior a închiriat-o de la acelaşi finanţator, relevant în acest sens fiind faptul că finanţatorul a achitat integral reclamantei contravaloarea lucrărilor realizate în baza contractului de antrepriză şi care au fost înregistrate în mod distinct în contabilitatea reclamantei.

Prin raportul de expertiză în mod eronat experţii au apreciat că reclamanta a procedat la vânzarea unui activ pe termen lung către societatea de leasing, pentru ca ulterior să aibă loc închirierea aceluiaşi activ, în regim de leasing de la finanţator, în considerarea necesităţii încadrării lucrărilor de construcţie drept activ, motiv pentru care aceste concluzii vor fi înlăturate

Cu privire la lucrările de executare/ realizare a construcţiei Centrul Comercial Baumax Piteşti, se constată că relevante sunt dispoziţiile pct. 259 din Ordinul nr. 3055/2009, potrivit cărora:

„(1) Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări şi orice alte operaţiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri.

(2) Stadiul de execuţie al lucrării se determină pe bază de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate.

(3) În cazul lucrărilor de construcţii, recunoaşterea veniturilor se face pe baza actului de recepţie semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul şi-a îndeplinit obligaţiile în conformitate cu prevederile contractului şi ale documentaţiei de execuţie.

(4) Contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 332 „Servicii în curs de execuţie”, pe seama contului 712 „Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”.

Realizarea construcţiei Centrul comercial Baumax Constanţa de către reclamantă în calitate de antreprenor, a reprezentat o prestare de servicii, iar nu o operaţiune de livrare de bunuri, astfel că sunt eronate concluziile experţilor potrivit cărora recalificarea tranzacţiilor drept operaţiune de sale and leaseback ar fi posibilă inclusiv în considerarea încadrării lucrărilor de construcţie drept activ, prin raportare la modul de contabilizare a tranzacţiilor.

Curtea va concluziona aşadar că organul fiscal a concluzionat cu o corecta interpretare şi aplicare a disp. pct. 102 şi 259 din Ordinul nr. ######### şi a dispoziţiilor art. 24 din OG nr. 51/1997, că în mod eronat reclamanta a recalificat tranzacţiile constând în executarea lucrărilor de construire a Centrului Comercial Baumax Constanţa şi ulterior în închirierea acestei construcţii şi a terenului aferent, în baza unui contract de leasing, în realitate nefiind vorba despre o unică operaţiune economică – sale and leaseback – ci despre două operaţiuni distincte – prestare de servicii şi preluare în leasing a bunului imobil.

Pe cale de consecinţă, Curtea va concluziona că anularea veniturilor din serviciile prestate facturate către ########### ####### ####### ### SA, inclusiv a marjei de profit, ca urmare a recalificării celor două tranzacţii este nelegală, astfel că în mod corect a fost majorată baza de impunere la calculul impozitului pe profit.

c/ Recalificarea operaţiunilor economice derulate între reclamantă şi ##### ##### ######## ####### ### SA, în legătură cu centrul comercial Baumax Timişoara.

Potrivit înscrisurilor de la dosar, reclamanta a încheiat la data de 30.04.2009, în calitate de antreprenor, contractul de antrepriză generală cu SC ###### ######### SRL (filele 77 şi urm. vol. V), acesta din urmă având calitatea de Beneficiar, obiectul contractului constând în construirea unui centru comercial Baumax Timişoara.

Terenul în suprafaţă de 42.005 mp, pe care s-a convenit realizarea construcţiei era la momentul încheierii contractului proprietatea Beneficiarului, (preambul pct. 1 din contract, precum şi potrivit extrasului de carte funciară).

Obligaţiile asumate prin contract de reclamantă, constau în execuţia de către aceasta şi darea în exploatare „la cheie”, pe terenul proprietatea beneficiarului, a unei construcţii reprezentând „hală comercială şi de depozitare cu suprafaţă minimă construită de 13.897 mp, suprafaţă pentru vânzare inclusiv zonele aferente de parcare, căi de acces, de ieşire şi alte construcţii anexe şi spaţii verzi, precum şi toate legăturile la reţelele cu dotare tehnică din zonă, necesare pentru funcţionarea halei (..)” (preambul pct. 2 din contract).

Potrivit art. 1 pct. 5 din contract: „construirea la cheie şi darea în exploatare presupune executarea tuturor serviciilor şi livrărilor necesare în vederea ridicării unei construcţii gata de a fi ocupată, funcţională şi fără vicii”.

Preţul contractului a fost stabilit de părţi la suma de 8.515.000 ####, (art. 2.1), sumă în care au fost incluse toate costurile de execuţie ale antreprenorului, costurile de finanţare intermediară cu dobândă şi marja de profit a reclamantei.

Autorizaţiile de construire nr. 265/2010 (f. 83, vol. V) şi nr. 902/21.06.2010 (f.86, Vol.V) au fost emise pe numele titularului dreptului de proprietate al terenului, respectiv pe numele beneficiarului SC ###### ####### SRL.

La data de 01.09.2010 reclamanta, în calitate de antreprenor, a emis situaţia de lucrări de la filele 90 şi urm. (vol.V), care a fost acceptată de ############ ###### SRL Timişoara, potrivit actului adiţional la contractul de antrepriză depus la fila 89.

În baza acestei situaţii de lucrări şi a Procesului verbal de recepţie la terminarea lucrărilor nr. 204/19.08.2010 (filele 92 şi urm., vol.V), reclamanta a predat ############## ###### SRL Timişoara lucrările executate în baza autorizaţiilor nr. 265 şi 902 din 2010, ulterior emiţând factura pentru aceste lucrări pentru echivalentul în lei al sumei de 8.515.000 ####, la cursul de schimb de 4,2597 lei/euro).

Pentru realizarea contractului de antrepriză reclamanta a înregistrat cheltuieli în sumă de 33.718.133 lei, după cum s-a constatat de organul fiscal cu ocazia inspecţiei, astfel că marja profitului rezultată a fost de 2.553.212 lei.

Se constată că după predarea-primirea lucrărilor, Beneficiarul acestora a înstrăinat către ##### ##### ######## ####### ### SA, prin contractul de vânzare-cumpărare autentificat sub nr. 829/17.12.2010 (filele 94 -98, vol.V), atât terenul în suprafaţă de 38.976 mp (38.981 mp din măsurători), la care se adaugă suprafaţa de teren de 69 mp cu categoria de folosinţă curţi construcţii intravilan, cât şi construcţia BauMax Timişoara, ridicată în baza autorizaţiilor de construire menţionate anterior.

Astfel cum rezultă din preambulul acestui contract, pct.3, Cumpărătorul Erste Group a achiziţionat imobilul în scopul punerii acestuia la dispoziţia reclamantei, în calitate de Utilizator, în executarea contractului de leasing încheiat cu aceasta (Preambul pct. 2 din contract).

Acest contract de leasing la care se face referire în contractul de vânzare-cumpărare avea ca obiect predarea în leasing către reclamantă a terenului pe care a fost edificat Centrul Comercial Baumax Timişoara, precum şi „clădirea ce va fi construită pe teren de către finanţator (…)”. Valoarea de achiziţie a obiectului de leasing a fost stabilită la suma de 13.707.712, 36 ####.

Părţile contractului de vânzare cumpărare a terenului şi a centrului comercial au convenit faptul că vânzătorul ###### ######### SRL este proprietarul imobilului teren şi construcţie şi că vânzarea către finanţatorul Erste Group se realizează în considerarea faptului că aceasta din urmă s-a obligat să pună la dispoziţie obiectul contractului (imobilul), reclamantei cu care a încheiat un contract de leasing.

Ca urmare a preluării în leasing a imobilului, reclamanta a procedat la reclasificarea serviciilor prestate pentru beneficiarul SC ###### ######### SRL (proiectare, execuţie, dare în exploatare la cheie a construcţiei Centrului Comercial Baumax Timişoara) şi preluarea ulterioară a imobilului teren şi construcţie de la noul proprietar SC ##### ##### ######## ####### ### SA, în leasing financiar imobiliar, într-o operaţiune de finanţare (leaseback).

În consecinţă, reclamanta a anulat veniturile aferente serviciilor prestate în calitate de antreprenor, precum şi marja de profit.

În cauză, în discuţie este de asemenea corecta recalificare a celor două operaţiuni: de prestare servicii de proiectare, execuţie, dare în exploatare la cheie a construcţiei Centrului Comercial Baumax Timişoara în beneficiul SC ###### ######### SRL şi preluarea ulterioară a imobilului teren şi construcţie de la noul proprietar, ##### ##### ######## ####### ### SA, în leasing financiar imobiliar, într-o singură operaţiune de finanţare (leaseback).

Curtea va observa că relevante în acest sens sunt dispoziţiile Ordinului nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, care la 102 dispune în sensul că:

„102. – O tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de închiriere a aceluiaşi activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcţie de clauzele contractului de leasing, astfel:

a/ dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanţare locatarului, activul având rol de garanţie. Entitatea beneficiară a finanţării (locatarul) nu va recunoaşte în contabilitate operaţiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operaţiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. (…)

Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operaţiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar, şi operaţiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidenţiază potrivit legii;(…)”

Curtea va observa că pentru a fi întrunite condiţiile unei tranzacţii de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ, având ca rezultat un leasing financiar, este necesar ca prima operaţiune să vizeze vânzarea unui activ pe termen lung, iar cea de-a doua să se refere la închirierea aceluiaşi activ în regim de leasing.

Or, în cauză, din analiza tranzacţiilor ce au avut loc între părţi, Curtea va observa că lipseşte prima operaţiune necesară recalificării operaţiunilor într-una singură de „sale and leaseback”, în condiţiile în care nu a avut loc o vânzare către societatea ##### ##### ######## ####### ### SA a unui activ pe termen lung, reclamanta calificând eronate prestarea serviciilor de construire a Complexului Comercial Baumax Timişoara drept vânzare de active pe termen lung.

Mai mult, se constată că reclamanta nu era, anterior încheierii contractului de leasing, nici proprietarul terenului pe care s-a edificat construcţia şi nici proprietar al construcţiei edificată pe acest teren, acestea fiind în proprietatea terţului SC ###### ######### SRL.

Curtea va observa că relevante în cauză sunt şi dispoziţiile art. 24 alin 1 din OG nr. 51/1997, privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing, potrivit cărora:

„(1) Societăţile de leasing pot încheia contracte de leasing având ca obiect: (…)

b) dobândirea dreptului de edificare a unei construcţii pe terenul locatorului/finanţatorului, caz în care părţile pot conveni că perioada de rambursare a ratelor de leasing începe să curgă de la recepţionarea construcţiei şi conferă locatarului/utilizatorului un drept de proprietate asupra construcţiei şi un drept de folosinţă asupra terenului, dacă părţile nu au convenit altfel;

c) construcţiile existente, proprietate a locatorului/finanţatorului sau care urmează să fie achiziţionate de acesta, construite pe terenul proprietate a locatorului/finanţatorului ori care urmează să fie achiziţionat de acesta sau pe un teren asupra căruia locatorul/finanţatorul are un drept de superficie. În acest caz, locatorul/finanţatorul va transfera în sistem de leasing construcţiile şi, dacă este cazul, va finanţa costul terenului ce urmează a fi achiziţionat şi va avea un drept de proprietate asupra construcţiilor şi un drept de proprietate sau de superficie asupra terenului, după caz, în timp ce locatarul/utilizatorul va avea un drept de folosinţă atât asupra construcţiilor, cât şi asupra terenului;

d) construcţiile existente, proprietate a locatorului/finanţatorului, construite pe terenul proprietate a locatorului/finanţatorului sau pe un teren proprietate a unui terţ, asupra căruia locatorul/finanţatorul are un drept de folosinţă; părţile pot conveni că perioada de rambursare a ratelor de leasing începe să curgă de la recepţionarea construcţiei de către locatar/utilizator. În această situaţie, locatorul/finanţatorul va avea un drept de proprietate asupra construcţiei şi un drept de proprietate sau, după caz, un drept de folosinţă asupra terenului, dacă părţile nu au convenit altfel (…)”.

Se observă din analiza contractelor de antrepriză, de vânzare-cumpărare şi de leasing că finanţatorul Erste Group a dobândit de la SC ###### ######### SRL dreptul de proprietate asupra terenului şi construcţiei – Centru Comercial Baumax Timişoara” în scopul punerii la dispoziţia reclamantei, în calitate de utilizator, a obiectului contractului de leasing. Finanţatorul nu a preluat însă activul pe termen lung de la reclamantă, punându-l ulterior la dispoziţia acesteia în leasing, ci a devenit proprietar asupra imobilului ca urmare a cumpărării de la SC ###### ######### SRL.

Prin urmare, Curtea va aprecia că sunt corecte concluziile organului fiscal, potrivit cărora în cauză nu sunt întrunite condiţiile unei operaţiuni de finanţare (leaseback), având în vedere că societatea reclamantă nu a vândut un activ pe termen lung pe care ulterior să-l fi închiriat în regim de leasing, în speţă fiind vorba despre Centrul Comercial Baumax Timişoara.

Prin raportul de expertiză în mod eronat experţii au apreciat că reclamanta a procedat la vânzarea unui activ pe termen lung către societatea de leasing, pentru ca ulterior să aibă loc închirierea aceluiaşi activ, în regim de leasing de la finanţator, în considerarea necesităţii încadrării lucrărilor de construcţie drept activ, motiv pentru care aceste concluzii vor fi înlăturate

Cu privire la lucrările de executare/ realizare a construcţiei Centrul Comercial Baumax Timişoara, se constată că relevante sunt dispoziţiile pct. 259 din Ordinul nr. 3055/2009, potrivit cărora:

„(1) Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări şi orice alte operaţiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri.

(2) Stadiul de execuţie al lucrării se determină pe bază de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate.

(3) În cazul lucrărilor de construcţii, recunoaşterea veniturilor se face pe baza actului de recepţie semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul şi-a îndeplinit obligaţiile în conformitate cu prevederile contractului şi ale documentaţiei de execuţie.

(4) Contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 332 „Servicii în curs de execuţie”, pe seama contului 712 „Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”.

Realizarea construcţiei Centrul comercial Baumax Timişoara pe terenul proprietatea altuia – SC ###### ######### SRL – de către reclamantă în calitate de antreprenor, a reprezentat o prestare de servicii, iar nu o operaţiune de livrare de bunuri, astfel că sunt eronate concluziile experţilor potrivit cărora recalificarea tranzacţiilor drept operaţiune de sale and leaseback ar fi posibilă inclusiv în considerarea încadrării lucrărilor de construcţie drept activ, prin raportare la modul de contabilizare a tranzacţiilor.

În realitate, reclamanta a prestat servicii în baza unui contract de antrepriză în beneficiul proprietarului terenului, care a devenit şi proprietar al construcţiei, după care acesta a înstrăinat imobilul teren şi construcţie societăţii de leasing, care la rândul său a dat imobilul în folosinţă reclamantei, sens în care cele două operaţiuni în care a fost implicată reclamanta trebuie privite în mod distinct, drept prestare de servicii şi preluare în leasing, iar nu ca o operaţiune unică – sale and leasebeck – în cauză nefiind dovedită de către reclamantă vânzarea pe termen lung a unui activ către societatea de leasing.

Curtea va concluziona aşadar că organul fiscal a concluzionat cu o corecta interpretare şi aplicare a disp. pct. 102 şi 259 din Ordinul nr. ######### şi a dispoziţiilor art. 24 din OG nr. 51/1997, că în mod eronat reclamanta a recalificat tranzacţiile constând în executarea lucrărilor de construire a Centrului Comercial Baumax Timişoara în beneficiul SC ###### ######### SRL şi ulterior în închirierea acestei construcţii şi a terenului aferent, în baza unui contract de leasing de la noul proprietar SC ##### ##### ######## ####### ### SA, în realitate nefiind vorba despre o unică operaţiune economică – sale and leaseback – ci despre două operaţiuni distincte prestare de servicii pentru un operator economic şi preluare în leasing a bunului imobil de la un alt operator economic.

Pe cale de consecinţă, Curtea va concluziona că anularea veniturilor din serviciile prestate în scopul edificării construcţiei „centru Comercial Baumax Timişoara” inclusiv a marjei de profit, ca urmare a recalificării celor două tranzacţii este nelegală, astfel că în mod corect a fost majorată baza de impunere la calculul impozitului pe profit.

d/ Recalificarea operaţiunilor economice derulate între reclamantă şi ######### ####### ########### ### SA, în legătură cu centrul comercial Baumax Ploieşti.

Potrivit înscrisurilor de la dosar, reclamanta a încheiat la data de 22.06.2009, în calitate de antreprenor, contractul de antrepriză generală cu SC #### ##### SA (filele 126 şi urm. vol. V), aceasta din urmă având calitatea de Beneficiar, obiectul contractului constând în construirea unui centru comercial Baumax Ploieşti.

Terenul pe care s-a convenit realizarea construcţiei era la momentul încheierii contractului proprietatea Beneficiarului, (preambul pct. 1 din contract, precum şi potrivit extrasului de carte funciară).

Obligaţiile asumate prin contract de reclamantă constau în execuţia de către aceasta şi darea în exploatare „la cheie”, pe terenul proprietatea beneficiarului, a unei construcţii reprezentând „hală comercială şi de depozitare cu suprafaţă minimă construită de 13.463,80 mp, suprafaţă pentru vânzare inclusiv zonele aferente de parcare, căi de acces, de ieşire şi alte construcţii anexe şi spaţii verzi, precum şi toate legăturile la reţelele cu dotare tehnică din zonă, necesare pentru funcţionarea halei (..)” (preambul pct. 2 din contract).

Preţul contractului a fost stabilit de părţi la suma de 9.803.750 ####, fără TVA (art. 2.1).

Autorizaţia de construire nr. 51/08.05.2009 (f. 139, vol. V) au fost emise pe numele titularului dreptului de proprietate al terenului, respectiv pe numele beneficiarului SC #### ##### SA.

La data de 29.10.2009 beneficiarul lucrărilor, SC #### ##### SA, a înstrăinat dreptul de proprietate asupra terenului, precum şi construcţiile edificate pe acest teren , în stadiul în care se aflau acestea, precum şi toate autorizaţiile de construire şi avizele aferente edificării construcţiei către ######### ####### ########### ### SA, sens în care a fost încheiat contractul de vânzare-cumpărare nr. ######### (fila 141 şi urm col.V).

Astfel cum rezultă din preambulul acestui contract, Art. 6, pct. 6.3, scopul acestei achiziţii a terenului, constă în edificarea construcţiei pe acesta pentru „a-l pune la dispoziţia Utilizatorului spre folosinţă în condiţiile contractului de leasing imobiliar financiar”, contract de leasing încheiat anterior la data de 28.10.2009, în baza căruia reclamanta a dobândit calitatea de Utilizator.

La data de 29.10.2009 între reclamantă, în calitate de antreprenor, SC #### ##### SA în calitate de beneficiar iniţial şi ######### ####### ########### ### SA a fost încheiat contractul de novaţie şi cesiune de drepturi (filele 150 şi urm vol. V), potrivit căruia „părţile au convenit asupra transmiterii şi transformării drepturilor şi obligaţiilor născute în temeiul contractului de antrepriză prin intermediul unei operaţiuni juridice complexe, cuprinzând pe de o parte cesiunea de drepturi, iar pe de altă parte o novaţie prin schimbare de debitor, având ca finalitate substituirea Noului Beneficiar în poziţia contractuală a Beneficiarului iniţial în cadrul contractului de antrepriză.”(preambul, fila 151).

Potrivit pct. 1.4 din contractul de novaţie, părţile au convenit ca „noul beneficiar să devină beneficiar al lucrărilor care s-au prestat în temeiul contractului de antrepriză până în momentul semnării prezentului contract”, iar potrivit pct. 1.6 – „achitarea valorii lucrărilor ce se vor efectua ulterior datei încheierii prezentului contract cade în sarcina exclusivă a Noului Beneficiar, care (…)preia calitatea de beneficiar al tuturor lucrărilor efectuate, în curs de efectuare sau care vor fi efectuate în baza contractului de antrepriză”

Astfel, cum rezultă din înscrisul ataşat la fila 154 (vol. V) predarea-primirea lucrărilor de construcţie a avut loc de la antreprenor (reclamantă) către beneficiarul SC ######### ####### ########### ### SA la data de 30.10.2009, potrivit Procesului verbal de recepţie la finalizarea lucrărilor încheiat la acea dată.

Ca urmare a predării, respectiv a recepţionării lucrărilor de beneficiarul SC ######### ####### ########### ### SA, aceasta a devenit proprietarul construcţiei Centrul Baumax Ploieşti (primul proprietar), iar  reclamanta a emis acesteia facturi în valoare totală de 41.430. 645 lei, fără TVA, contravaloarea acestora fiind integral încasată de reclamantă.

Aşadar, veniturile reprezentând contravaloarea lucrărilor de construcţie realizate de reclamantă în beneficiul noului proprietar al terenului şi construcţiei, SC ######### ####### ########### ### SA, trebuiau avute în vedere la calculul impozitului pe profit, potrivit dispoziţiilor art. 19 din Codul fiscal (Legea nr. 571/2003).

Se reţine că la momentul predării lucrărilor de construcţie de către reclamantă, în calitate de antreprenor, către Beneficiarul SC ######### ####### ########### ### SA, reclamanta a dobândi totodată  calitatea de Utilizator al construcţiei, în baza contractului de leasing financiar imobiliar încheiat la 28.10.2009 (fila 161, vol.V).

Obiectul contractului de leasing, potrivit menţiunilor din cuprinsul acestuia, este reprezentat de darea în folosinţă a terenului şi a construcţiei ce urma a fi edificată de finanţator (clădire cu destinaţia de centru comercial de tip do-it-youself) (…)”, în act fiind specificat că Finanţatorul urma să achiziţioneze atât terenul cât şi să construiască clădirea, în acord cu autorizaţia de construire nr. 51/2009, precum şi faptul că aceste imobile urmau a fi predate în folosinţă reclamantei.

La data de 01.11.2009 reclamanta a încheiat cu societatea de leasing SC ######### ####### ########### ### SA actul adiţional nr.1 la contractul de leasing financiar imobiliar, prin care au modificat costurile finale de investiţie, stabilind că acestea se ridică la suma de 16.200.000 ####, plus TVA, precum şi modalitatea de plată a preţului construcţiei de către Beneficiarul acesteia şi modul de plată a ratelor de leasing de către Utilizator.

Reclamanta a procedat la diminuarea veniturilor din serviciile prestate cu suma de 4,635.010 lei, reprezentând marja de profit aferentă contractului de antrepriză, procedând la reclasificarea serviciilor prestate pentru beneficiarul SC ######### ####### ########### ### SA (proiectare, execuţie, dare în exploatare la cheie a construcţiei Centrului Comercial Baumax Ploieşti) şi preluarea ulterioară de la acesta, în leasing financiar imobiliar, a imobilului teren şi construcţie într-o operaţiune de finanţare (leaseback).

Procedând în acest mod, se constată că reclamanta a diminuat cuantumul veniturilor încasate şi avute în vedere la calculul impozitului pe profit cu suma aferentă marjei de profit.

În cauză, în discuţie este corecta recalificare a celor două operaţiuni: de prestare servicii de proiectare, execuţie, dare în exploatare la cheie a construcţiei Centrului Comercial Baumax Ploieşti în beneficiul SC ######### ####### ########### ### SA şi preluarea ulterioară de la acesta, în leasing financiar imobiliar, a imobilului teren şi construcţie într-o singură operaţiune de finanţare (leaseback).

Se impune a fi menţionat, ca şi anterior, că operațiunea de sale and leaseback consta în vânzarea de către o întreprindere (care va deveni locatar) a unor imobilizari catre o societate de leasing (locatorul) si închirierea lor imediata de către întreprinderea care le-a vândut.

Curtea va observa că relevante în acest sens sunt dispoziţiile Ordinului nr. 3055/2009, pentru aprobarea Reglementărilor contabile conforme cu Directivele Europene, care la 102 dispune în sensul că:

„102. – O tranzacţie de vânzare a unui activ pe termen lung şi de închiriere a aceluiaşi activ în regim de leasing (leaseback) se contabilizează în funcţie de clauzele contractului de leasing, astfel:

a/ dacă tranzacţia de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ are ca rezultat un leasing financiar, tranzacţia reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanţare locatarului, activul având rol de garanţie. Entitatea beneficiară a finanţării (locatarul) nu va recunoaşte în contabilitate operaţiunea de vânzare a activului, nefiind îndeplinite condiţiile de recunoaştere a veniturilor. Activul rămâne înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operaţiunii de leasing, cu regimul de amortizare aferent. (…)

Din punctul de vedere al regimului taxei pe valoarea adăugată, au loc două operaţiuni distincte, respectiv livrarea bunului, efectuată de locatar, şi operaţiunea de leasing, efectuată de locator, pentru care taxa pe valoarea adăugată se evidenţiază potrivit legii;(…)

Curtea va observa că pentru a fi întrunite condiţiile unei tranzacţii de vânzare şi închiriere a aceluiaşi activ, având ca rezultat un leasing financiar, este necesar ca prima operaţiune să vizeze vânzarea unui activ pe termen lung, iar cea de-a doua să se refere la închirierea aceluiaşi activ în regim de leasing.

Or, în cauză, din analiza tranzacţiilor ce au avut loc între părţi, Curtea va observa că lipseşte prima operaţiune necesară recalificării operaţiunilor într-una singură de „sale and leaseback”, în condiţiile în care nu a avut loc o vânzare către societatea SC ######### ####### ########### ### SA a unui activ pe termen lung, reclamanta calificând eronat prestarea serviciilor de construire a Complexului Comercial Baumax drept vânzare de active pe termen lung.

Mai mult, se constată că reclamanta nu era, la data încheierii contractului de leasing, nici proprietarul terenului pe care s-a edificat construcţia şi nici proprietar al construcţiei edificată pe acest teren.

Curtea va observa că relevante în cauză sunt şi dispoziţiile art. 24 alin 1 din OG nr. 51/1997, privind operaţiunile de leasing şi societăţile de leasing, potrivit cărora:

„(1) Societăţile de leasing pot încheia contracte de leasing având ca obiect: (…)

b) dobândirea dreptului de edificare a unei construcţii pe terenul locatorului/finanţatorului, caz în care părţile pot conveni că perioada de rambursare a ratelor de leasing începe să curgă de la recepţionarea construcţiei şi conferă locatarului/utilizatorului un drept de proprietate asupra construcţiei şi un drept de folosinţă asupra terenului, dacă părţile nu au convenit altfel;

c) construcţiile existente, proprietate a locatorului/finanţatorului sau care urmează să fie achiziţionate de acesta, construite pe terenul proprietate a locatorului/finanţatorului ori care urmează să fie achiziţionat de acesta sau pe un teren asupra căruia locatorul/finanţatorul are un drept de superficie. În acest caz, locatorul/finanţatorul va transfera în sistem de leasing construcţiile şi, dacă este cazul, va finanţa costul terenului ce urmează a fi achiziţionat şi va avea un drept de proprietate asupra construcţiilor şi un drept de proprietate sau de superficie asupra terenului, după caz, în timp ce locatarul/utilizatorul va avea un drept de folosinţă atât asupra construcţiilor, cât şi asupra terenului;

d) construcţiile existente, proprietate a locatorului/finanţatorului, construite pe terenul proprietate a locatorului/finanţatorului sau pe un teren proprietate a unui terţ, asupra căruia locatorul/finanţatorul are un drept de folosinţă; părţile pot conveni că perioada de rambursare a ratelor de leasing începe să curgă de la recepţionarea construcţiei de către locatar/utilizator. În această situaţie, locatorul/finanţatorul va avea un drept de proprietate asupra construcţiei şi un drept de proprietate sau, după caz, un drept de folosinţă asupra terenului, dacă părţile nu au convenit altfel (…)”.

Se observă din analiza contractelor de antrepriză, de vânzare-cumpărare, de novaţie şi de leasing că finanţatorul a cumpărat bunul dat în leasing de la un terţ, iar nu de la reclamantă, finalizând din surse proprii construcţia, care a intrat în proprietatea sa şi pe care ulterior a dat-o în leasing reclamantei.

Prin urmare, Curtea va aprecia că sunt corecte concluziile organului fiscal, potrivit cărora în cauză nu sunt întrunite condiţiile unei operaţiuni de finanţare (leaseback), având în vedere că societatea reclamantă nu a vândut un activ pe termen lung pe care ulterior să-l fi închiriat în regim de leasing, în speţă fiind vorba despre Centrul Comercial Baumax Ploieşti. Totodată, trebuie menţionat că finanţatorul SC ######### ####### ########### ### SA este, aşa cum s-a arătat anterior, persoana care a finalizat realizarea construcţiei, fiind proprietarul acesteia, semnând procesul verbal de recepţie şi achitând integral reclamantei contravaloarea lucrărilor realizate, pe când reclamanta a avut doar calitatea de prestator de servicii în scopul realizării acestei construcţii.

Prin raportul de expertiză în mod eronat experţii au apreciat că reclamanta a procedat la vânzarea unui activ pe termen lung către societatea de leasing, pentru ca ulterior să aibă loc închirierea aceluiaşi activ, în regim de leasing de la finanţator, în considerarea necesităţii încadrării lucrărilor de construcţie drept activ, motiv pentru care aceste concluzii vor fi înlăturate

Cu privire la lucrările de executare/ realizare a construcţiei Centrul Comercial Baumax Ploieşti, se constată că relevante sunt dispoziţiile pct. 259 din Ordinul nr. 3055/2009, potrivit cărora:

„(1) Veniturile din prestări de servicii se înregistrează în contabilitate pe măsura efectuării acestora. Prestarea de servicii cuprinde inclusiv executarea de lucrări şi orice alte operaţiuni care nu pot fi considerate livrări de bunuri.

(2) Stadiul de execuţie al lucrării se determină pe bază de situaţii de lucrări care însoţesc facturile, procese-verbale de recepţie sau alte documente care atestă stadiul realizării şi recepţia serviciilor prestate.

(3) În cazul lucrărilor de construcţii, recunoaşterea veniturilor se face pe baza actului de recepţie semnat de beneficiar, prin care se certifică faptul că executantul şi-a îndeplinit obligaţiile în conformitate cu prevederile contractului şi ale documentaţiei de execuţie.

(4) Contravaloarea lucrărilor nerecepţionate de beneficiar până la sfârşitul perioadei se evidenţiază la cost, în contul 332 „Servicii în curs de execuţie”, pe seama contului 712 „Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”.

Realizarea construcţiei Centrul comercial Baumax Piteşti pe terenul proprietatea finanţatorului, de către reclamantă în calitate de antreprenor, a reprezentat o prestare de servicii, iar nu o operaţiune de livrare de bunuri, astfel că sunt eronate concluziile experţilor potrivit cărora recalificarea tranzacţiilor drept operaţiune de sale and leaseback ar fi posibilă inclusiv în considerarea încadrării lucrărilor de construcţie drept activ, prin raportare la modul de contabilizare a tranzacţiilor.

În realitate, reclamanta a prestat servicii în baza unui contract de antrepriză în beneficiul proprietarului terenului, care a devenit şi proprietar al construcţiei, după care a preluat în leasing, în scopul utilizării potrivit intereselor sale comerciale, imobilele teren şi construcţie, sens în care cele două operaţiuni trebuie privite în mod distinct, drept prestare de servicii şi leasing, iar nu ca o operaţiune unică – sale and leasebeck – în cauză nefiind dovedită de către reclamantă vânzarea pe termen lung a unui activ către societatea de leasing.

Curtea va concluziona aşadar că organul fiscal a concluzionat cu o corecta interpretare şi aplicare a disp. pct. 102 şi 259 din Ordinul nr. ######### şi a dispoziţiilor art. 24 din OG nr. 51/1997, că în mod eronat reclamanta a recalificat tranzacţiile constând în executarea lucrărilor de construire a Centrului Comercial Baumax Ploieşti în beneficiul  SC ######### ####### ########### ### SA şi ulterior în închirierea acestei construcţii şi a terenului aferent, în baza unui contract de leasing, în realitate nefiind vorba despre o unică operaţiune economică – sale and leaseback – ci despre două operaţiuni distincte prestare de servicii şi preluare în leasing a bunului imobil.

Pe cale de consecinţă, Curtea va reţine că anularea veniturilor din serviciile prestate şi facturate către SC ######### ####### ########### ### SA, în cuantum de 4.635.010 lei ca urmare a recalificării celor două tranzacţii este nelegală, astfel că în mod corect a fost majorată baza de impunere la calculul impozitului pe profit.

##### în vedere toate aceste considerente, observând că recalificarea tranzacţiilor ca urmare a prestării serviciilor de construire a centrelor comerciale Baumax Piteşti, Ploieşti, Constanţa şi Timişoara s-a realizat cu greşita aplicare a dispoziţiilor art. 102 şi 259 din Ordinul nr. 3055/2009, ceea ce a condus la o eronată diminuare a bazei de impunere cu veniturile în suma de  11.031.097 lei, organul fiscal procedând în mod legal şi temeinic la reîntregirea bazei de impunere cu această sumă, ce trebuia evidenţiată în categoria veniturilor impozabile.

II.2/ Criticile privind nelegalitatea respingerii deductibilităţii cheltuielilor înregistrate suplimentar la contractele de leasing financiar imobiliar (cheltuieli de construcţie suplimentare, cheltuieli cu diferenţele de curs valutar la contractele de leasing) în sumă de 9.155.505 lei pe motiv că acestea nu reflectă conţinutul economic al tranzacţiilor şi că nu există documente justificative pentru recunoaşterea deductibilităţii.

#### care nu a fost recunoscută de organul fiscal drept cheltuială deductibilă se referă, pe de o parte, la înregistrarea cu acest titlu în contabilitate a diferenţelor de curs valutar dintre valoarea contractelor de leasing, exprimate în ####, înregistrată la cursul de 4,3688 lei/#### şi valoarea facturilor de prestări servicii încasate de la societăţile de leasing, iar pe de altă parte, costurile adiţionale aferente contractelor de leasing financiar imobiliar.

Criticile reclamantei au legătură cu nerecunoaşterea caracterului deductibil al cheltuielilor aferente următoarelor contracte: contractul de leasing financiar nr. I2009-012/21.12.2009, încheiat cu ########### ####### ####### ### SA (Centru Comercial Baumax Piteşti); contractul nr. I2009 – 009/01.06.2010, încheiat cu ########### ####### ####### ### SA (Centrul Comercail Baumax Constanţa) şi contractul din data de 17.12.2010 încheiat cu ##### ##### ######## ####### ### SA (Centrul Comercial Baumax Timişoara).

a/ Costuri adiţionale contractelor de leasing – Centrul Comercial Baumax Piteşti, Centrul Comercial Constanţa şi Centrul Comercial Baumax Timişoara, înregistrate în contabilitate drept „cheltuieli înregistrate în avans”.

Organul fiscal a constatat prin Raportul de inspecţie fiscală, că în urma reclasificării tranzacţiilor privind prestarea serviciilor de construire a Centrului Comercial Baumax Piteşti, Centrului Comercial Baumax Constanţa în beneficiul Immoconsult şi a Centrului Comercial Baumax Timişoara în beneficiul SC ###### ######### SRL şi preluarea în leasing a acestora de la ########### ####### ####### ### SA, respectiv de la ##### ##### ######## ####### ### SA într-o operaţiune de „sale and leaseback” reclamanta a majorat totodată şi cheltuielile deductibile cu sumele de 2.303.616 lei, respectiv 2.175.343 lei şi 1.277.826 lei, constând în costuri adiţionale aferente contractelor de leasing financiar imobiliar.

A observat organul fiscal că sumele înregistrate de reclamantă drept cheltuială deductibilă au fost în realitate suportate de finanţator, în calitate de proprietar al clădirilor, iar nu de reclamantă, care a deţinut calitatea de antreprenor şi ulterior pe cea de utilizator, aceste sume nefiind facturate ulterior de finanţatori reclamantei ( sens în care s-a constatat lipsa documentelor justificative).

Curtea va observa că, în condiţiile în care (după cum s-a stabilit anterior) în cauză nu a avut loc o vânzare a unui activ pe termen lung (construcţiile Centre Comerciale Piteşti, Constanţa şi Timişoara), urmată de preluarea în leasing a acestor active, ceea ce ar fi atras potrivit art. 102 din Ordinul nr. ########## nerecunoaşterea în contabilitatea reclamantei a operaţiunii de vânzare a activului (activul rămânând înregistrat la valoarea existentă anterior operaţiunii de leasing), în realitate înregistrarea costurilor adiţionale aferente contractului de leasing ca şi cheltuieli cu serviciile prestate este nelegală. Aceste costuri au fost suportate în realitate de finanţatorul ########### ####### ####### ### SA, nefiind facturate către reclamantă,  care a acţionat exclusiv în calitate de antreprenor, astfel că ele nu puteau fi recunoscute reclamantei cu titlul de cheltuială deductibilă.

În mod corect organul fiscal a apreciat că operaţiunea de finanţare reprezintă o operaţiune de încasare de venituri, iar nu o cheltuială, astfel că potrivit dispoziţiilor art. 19 din Codul fiscal, costurile adiţionale înregistrate de reclamantă în contabilitate cu titlul de cheltuieli în avans nu puteau fi avute în vedere cu această destinaţie.

Curtea va observa că deşi corect prin concluziile experților din raportul de expertiză s-a reţinut, prin raportare la dispoziţiile pct. 52 alin  2şi pct. 105 din Ordinul nr. ######### că costurile de construcţie adiţionale reprezintă lucrări de amenajare, materiale de construcţie şi alte servicii de construcţie, care sunt direct atribuibile costurilor de producţie ale imobilizărilor corporale – centrele comerciale Baumax, în mod eronat experţii nu au avut în vedere că toate aceste lucrări au fost efectuate de reclamantă în calitate de antreprenor/ prestator de servicii, în beneficiul ########### ####### ####### ### SA– proprietarul centrelor comerciale, acesta suportând totodată contravaloarea lucrărilor, fără a transfera acest cost către reclamantă. În raţionamentul expus în raportul de expertiză experţii pornesc de la concluzia eronată că reclamanta a procedat corect a recalificarea tranzacţiilor în una singură- sale and leaseback -, însă dat fiind că această concluzie a fost anterior invalidată de instanţa de judecată, în mod corespunzător şi argumentele expuse cu privire la înregistrarea costurilor adiţionale drept cheltuială eligibilă urmează a fi înlăturate.

Pe cale de consecinţă, Curtea va concluziona că, în privinţa acelor costuri adiţionale la contractele de leasing, care au fost suportate de finanţatorii Immoconsult Leasing ####### IFN, respectiv de SC ###### ######### SRL şi, ulterior, de ##### ##### ######## ####### ####### SA dar care ulterior nu au fost facturate Utilizatorului, acestea nu reprezintă cheltuială eligibilă, în cauză nefiind întrunite condiţiile art. 19 alin 1 şi art. 21 alin 1 şi 4 Cod fiscal.

b/Cheltuieli reprezentând diferenţa dintre contractele de leasing financiar, exprimată în euro, înregistrată în lei la cursul 4,3688 lei şi valoarea facturilor de prestări servicii încasate de la SC ########### ####### ####### ### SA, în echivalent lei la curs mediu de 4,09 lei

Curtea va observa că, în legătură cu preluarea în leasing a Centrului Comercial Baumax Piteşti de la finanţatorul SC ########### ####### ####### ### SA, reclamanta a  înregistrat în contabilitate, cu titlul de cheltuială deductibilă,  suma de 2.140.750 lei, reprezentând diferenţa dintre valoarea contractului de leasing, în lei (calculată la un curs #### 4,3688 lei) şi valoarea facturilor de prestări servicii încasate de la finanţator (calculată la un curs #### de 4,09 lei/euro).

De asemenea, referitor la preluarea în leasing a Centrului Comercial Baumax Constanţa, reclamanta a  înregistrat în contabilitate, cu titlul de cheltuială deductibilă,  suma de 1.257.970 lei, reprezentând diferenţa dintre valoarea contractului de leasing, în lei (calculată la un curs #### 4,32 lei/ euro) şi valoarea facturilor de prestări servicii încasate de la finanţator (calculată la un curs #### de 4,19 lei/euro).

Instanţa va observa că înregistrarea ca cheltuială deductibilă a diferenţei de curs valutar dintre valoarea contractelor de leasing şi valoarea serviciilor prestate în calitate de antreprenor are drept premisă aceeaşi eronată recalificare a tranzacţiilor drept o tranzacţie unică „sale and leaseback”.

În realitate, Curtea va observa că în mod corect organul fiscal a observat că este vorba despre 2 tranzacţii distincte – una privind prestarea de servicii, în calitate de antreprenor, în beneficiul societăţii de leasing, iar cea de-a doua de închiriere în regim leasing a construcţiei edificată de antreprenor, proprietatea locatorului.

Or, în aceste condiţii, nu se poate susţine în mod valid că diferenţa dintre valorile celor două operaţiuni economice ar putea fi evaluată drept cheltuială deductibilă.

Şi în această privinţă concluziile din raportul de expertiză urmează a fi înlăturate, deoarece acestea pornesc de la aceeaşi premisă eronată a legalităţii recalificării tranzacţiilor, raţionamentul expus având legătură cu consecinţele unei astfel de recalificări.

În cauză sunt aplicabile prevederile art. 185 alin 7 din Ordinul #########, potrivit cărora:

„(7) În cazul datoriilor de leasing financiar în valută, acestea se înregistrează la cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de ##### Naţională a României la data acordării finanţării. În situaţia în care data acordării finanţării este zi nebancară, la calculul diferenţelor de curs valutar aferente se va avea în vedere cursul de schimb al pieţei valutare comunicat de ##### Naţională a României în ultima zi bancară anterioară acesteia.  Prevederile prezentului alineat se aplică şi în cazul datoriilor de leasing financiar în lei, cu decontare în funcţie de cursul unei valute”.

Pe cale de consecinţă, Curtea va observa că este legală soluţia organului fiscal de nerecunoaştere a caracterului deductibil al sumei în cuantum total de 9.155.505 lei.

II.3/ Criticile privind nelegalitatea considerării drept cheltuială nedeductibilă a amortizării mijloacelor fixe, în sumă totală de 9.631.425 lei

Astfel cum rezultă din raportul de inspecţie fiscală şi din actele anexate la dosar, se constată că reclamanta, distinct de edificarea Centrelor Comerciale Baumax la care s-a făcut referire anterior, a efectuat în perioada 2010 – 2014 lucrări pentru realizarea de mijloace fixe – clădiri, amenajări exterioare – şi pentru utilarea acestora. Totodată, reclamanta a înregistrat investiţii efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare, în scopul îmbunătăţirii parametrilor iniţiali, ceea ce a condus la obţinerea de beneficii viitoare, fără însă ca aceste cheltuieli să conducă la majorarea valorii mijlocului fix, potrivit art. 24 alin 3 lit. d din Codul fiscal.

Cu ocazia inspecţiei fiscale, organul fiscal a reţinut că reclamanta a stabilit amortizarea unor mijloace fixe luând în calcul individual părţile componente ale construcţiei şi stabilind durata de amortizare prin raportare la durata de existenţă a fiecărui element în parte, fără a le considera că funcţionează ca un tot unitar cu construcţiile. S-a mai reţinut că reclamanta a încadrat eronat la categoria „amenajări de terenuri” mijloacele fixe de natura construcţiilor de parcări, aferente magazinelor Baumax, încadrate potrivit dispoziţiilor legale în categoria mijloacelor fixe de natura construcţiilor pentru transporturi, calculând astfel amortizarea prin raportare la o durată mai mică de timp.

În consecinţă, organul fiscal a considerat mijloacele fixe care sunt parte a fiecărei construcţii ca reprezentând un tot unitar cu acestea, apreciind că se amortizează pe aceeaşi durată cu cea a construcţiei (clădire 40 de ani şi parcare 20 de ani).

Curtea va reţine că în cauză sunt aplicabile dispoziţiile art. 24 alin 2 şi 3 din Codul fiscal, potrivit cărora:

„(2) Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporală care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:

a) este deţinut şi utilizat în producţia, livrarea de bunuri sau în prestarea de servicii, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;

b) are o valoare fiscală mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului, la data intrării în patrimoniul contribuabilului;

c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.

Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.”

(3) Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile:

a) investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de închiriere, concesiune, locaţie de gestiune, asociere în participaţiune şi altele asemenea;

b) mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare ca imobilizare corporală; acestea se cuprind în grupele în care urmează a se înregistra, la valoarea rezultată prin însumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor;

c) investiţiile efectuate pentru descopertă în vederea valorificării de substanţe minerale utile, precum şi pentru lucrările de deschidere şi pregătire a extracţiei în subteran şi la suprafaţă;

d) investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix;

e) investiţiile efectuate din surse proprii, concretizate în bunuri noi, de natura celor aparţinând domeniului public, precum şi în dezvoltări şi modernizări ale bunurilor aflate în proprietate publică;

f) amenajările de terenuri;

g) activele biologice, înregistrate de către contribuabilii care aplică reglementările contabile conforme cu Standardele internaţionale de raportare financiară(…)”.

În discuţie se află corecta calificarea a mijloacelor fixe ca formând un tot unitar cu construcţiile din care fac parte, pe de o parte, iar pe de altă parte corecta încadrare a mijloacelor fixe de natura construcţiilor de parcări aferente magazinelor de tip Baumax în categoria „amenajări de terenuri”.

Cu privire la amortizarea fiscala, durata de viata utila este stabilita conform Catalogului privind clasificarea si duratele normale de functionare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 2.139/2004. Aceasta amortizare presupune repartizarea treptata a valorii activului pe cheltuieli conform duratei normale de viata stabilite de catalog.

a/ Astfel, organul fiscal a apreciat că „grădinile” care se regăsesc în catalogul de amortizare trebuie tratate ca spaţii de vânzare care funcţionează împreună cu clădirea, în scopul deservicii clienţilor, iar nu ca elemente separate de clădire.

Curtea va observa că potrivit art. 3 din Catalogul privind clasificarea si duratele normale de funcționare a mijloacelor fixe, aprobat prin Hotararea Guvernului nr. 2.139/2004:

„Mijloacele fixe cuprinse în catalog sunt clasificate în general în grupe, subgrupe, clase şi subclase, iar pentru unele şi în familii. Astfel mijloacele fixe amortizabile au fost clasificate în trei grupe principale şi anume:

– Grupa 1 – Construcţii;

– Grupa 2 – Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;

– Grupa 3 – Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte active corporale”.

Contrar concluziilor organului fiscal, Curtea va observa că deşi destinaţia grădinii este aceea de a servi ca spaţiu de vânzare, funcţionalitatea acesteia este una separată de cea a construcţiei, tot astfel cum durata de „funcţionare” a acesteia nu depinde de durabilitatea constructiei.

Pe cale de consecinţă, Curtea va observa că în mod eronat prin Raportul de inspecţie fiscală s-a apreciat că durata de amortizare a lucrărilor de extindere a grădinii/ de îmbunătăţire a spaţiului intitulat „grădină” este aceeaşi cu durata construcţiei.

De altfel, Curtea va observa că reclamanta poate în orice moment să renunţe la acest spaţiu intitulat „grădină”, fără ca în acest mod să fie afectată în vreun fel funcţionalitatea construcţiei pe care o deserveşte, astfel încât se va aprecia că în mod corect acest lucrările efectuate la acest spaţiu au fost tratate distinct de clădire, din punctul de vedere al amortizării fiscale.

Tot astfel, Curtea va reţine că şi în legătură cu instalaţiile de încălzire clădire sau instalaţiile de stingere a incendiilor, acestea pot fi evidenţiate distinct din punctul de vedere al duratei de amortizare, având o funcţionalitate distinctă de cea a clădirii, care îşi menţine funcţionalitatea şi în lipsa acestor lucrări de investiţie.

Astfel cum au arătat experţii prin raportul de expertiză depus la dosarul cauzei, aceste mijloace fixe sunt înlocuibile, facilitând utilizarea clădirilor dar care înregistrează o degradare ridicată comparativ cu cea a clădirilor sau a amenajărilor de teren. Sunt corecte aşadar concluziile reclamantei, susţinute de concluziile din raportul de expertiză, potrivit cărora deducerea amortizării pe o perioadă de 40 de ani nu corespunde realităţii economice, dat fiind că aceste mijloace fixe nu pot genera beneficii economice pentru o perioadă atât de îndelungată.

Curtea va înlătura referirile organului fiscal la aplicabilitatea dispoziţiilor Ordinului nr. 839/2009 – Normele metodologice la Legea nr. 50/991, prin care au fost definite instalaţiile, având în vedere că aceste norme sunt aplicabile în materia autorizării de construcţii, iar nu în materie fiscală, unde există norme speciale ce se aplică cu prioritate.

Aceeaşi este şi situaţia Panoului de reclamă ###### şi instalaţiile aferente acestuia, în condiţiile în care nu se poate susţine în mod valid că acesta este un element care deserveşte construcţia, având aceeaşi durată de amortizare cu cea a construcţiei.

O atenţie deosebită a fost acordată investiţiilor reprezentând „parcare/amenajare parcare magazin”, organul fiscal apreciind că durata de amortizare corectă era cea de 20 de ani, prin raportare la structura de beton asfaltic a construcţiei, iar nu doar de 10 ani.

S-a reţinut în acest sens prin raportul de inspecţie fiscală că lucrările de construcţie de parcări sunt încadrate legal explicit în categoria mijloace fixe de natura construcţiilor pentru transporturi, catalogate pe durate diferite de amortizare în funcţie de natura acestora. S-a făcut trimitere în acest sens la Catalogul privind clasificarea şi duratele de funcţionare a mijloacelor fixe, grupa I.3.

Curtea va observa că potrivit Catalogului, sunt avute în vedere:

1.3 Construcţii pentru transporturi poştă şi telecomunicaţii

###### Infrastructură drumuri (publice, indistriale şi agricole) alei, străzi şi autostrăzi, cu toate accesoriile necesare (…)

Textul normei face aşadar referire la „infrastructură drumuri (publice, industriale şi agricole) alei, străzi şi autostrăzi”, astfel că materialele din care sunt edificate aceste lucrări prezintă relevanţă sub aspectul încadrării într-o anumită categorie doare daca este vorba despre drumuri publice, industriale, agricole, alei, străzi şi autostrăzi.

Or, Curtea va observa că parcările nu fac parte dintr-o astfel de enumerare, independent de faptul că acestea sunt realizate pe structuri de beton asfaltic, cu utilitate de drum public.

Pe cale de consecinţă, Curtea va concluziona că parcările şi lucrările de amenajare a acestora intră mai degrabă în categoria „amenajări de terenuri”, potrivit dispoziţiilor art. 24 alin 3 lit. f Cod fiscal, astfel că reclamanta a stabilit în mod corect durata de amortizare prin raportare la această categorie, iar nu la categoria construcţiilor.

Concluzionând, Curtea va reţine corectitudinea criticilor reclamantei, susţinute şi de experţi prin raportul de inspecţie fiscală, potrivit cărora aceasta a procedat corect utilizând durate de amortizare distincte de clădire pentru mijloacele fixe a căror durată de utilizare nu corespunde cu cea a clădirilor, acestea fiind în realitate componente separate de clădire, cu o durată de degradare accelerată. Totodată, amenajările de terenuri – parcări şi lucrări în legătură cu amenajarea acestor parcări – reprezintă mijloace fixe amortizabile care trebuie tratate separat de construcţii şi care nu fac parte din categoria identificată de organul fiscal prin raportul de inspecţie fiscală, anume I.3.7.2 din Catalogul privind clasificarea şi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe (fiind corect stabilită în privinţa acestora o durată de amortizare de 10 ani).

Pe cale de consecinţă, prin raportare la cele expuse anterior, Curtea va reţine că în mod eronat organul fiscal a apreciat ca fiind nedeductibile cheltuielile cu amortizarea mijloacelor fixe, în sumă de 9.631.425 lei, cu consecinţa anulării deciziei de impunere în privinţa acestei sume, dar şi în privinţa accesoriilor calculate prin raportare la aceasta.

Referitor la accesorii, se va proceda la aplicarea dispoziţiilor art. 47 alin 2 din OG nr. 92/2003, potrivit cărora: „anularea ori desfiinţarea totală sau parţială, cu titlu irevocabil, potrivit legii, a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale principale atrage anularea, desfiinţarea ori modificarea atât a actelor administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii aferente creanţelor fiscale principale individualizate în actele administrative fiscale anulate ori desfiinţate, cât şi a actelor administrative fiscale subsecvente emise în baza actelor administrative fiscale anulate sau desfiinţate, chiar dacă actele administrative fiscale prin care s-au stabilit creanţe fiscale accesorii sau actele administrative fiscale subsecvente au rămas definitive în sistemul căilor administrative de atac sau judiciare”. În consecinţă, din decizia de impunere vor fi anulare inclusiv accesoriile aferente sumei contestate.

II.4/ Criticile privind nelegalitatea stabilirii TVA suplimentară, în sumă de 5.249.385 lei

a/ Respingerea dreptului de deducere pentru suma de 4.159.202 lei, reprezentând TVA aferent costurilor înregistrate de reclamantă pentru construirea centrului comercial Baumax ######

Se observă din Raportul de inspecţie fiscală că organul fiscal nu a acordat drept de deducere pentru suma menţionată, constatând că reclamanta a încheiat cu SC ###### ###### SRL contractul de antrepriză generală nr. P2008/001/11.08.2008 (filele 55 şi urm, vol.III) având ca obiect proiectarea, execuţia şi darea în exploatare la cheie a construcţiei Baumax ######, iar din verificări a rezultat că reclamanta a înregistrat costuri pentru realizarea acestei construcţii, în sumă de 17.330.048 lei, înregistrând TVA deductibilă de 4.159.212 lei, fără a emite facturi către beneficiarul SC ###### ###### SRL.

S-a mai reţinut că reclamanta a renunţat la derularea contractului de antrepriză, costurile totale pentru realizarea acestuia fiind alocate unei activităţi fără drept de deducere a taxei, prin constituirea unui provizion nedeductibil fiscal. S-a concluzionat, în aplicarea dispoziţiilor ar. 145 alin 2 lit. a Cod fiscal că reclamanta nu are drept de deducere deoarece achiziţiile nu au fost folosite în scopul operaţiunilor sale taxabile.

S-a mai invocat aplicabilitatea art. 148 alin 1 lit. c Cod fiscal, „Ajustarea taxei deductibile”, potrivit căruia:

„c) persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune”.

Totodată, s-a reţinut că potrivit art. 53 alin 1 din HG nr. 44/2004:

„Potrivit prevederilor art. 148 din Codul fiscal, se ajustează taxa pe valoarea adăugată deductibilă aferentă serviciilor neutilizate, bunurilor de natura stocurilor şi activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 Cod fiscal”

De asemenea, au fost avute în vedere dispoziţiile art. 53 alin 6 din HG nr. 44/2004, potrivit cărora:

„(6) În baza art. 148 alin. (1) lit. a) şi c) din Codul fiscal, persoana impozabilă trebuie să ajusteze, la data modificării intervenite, taxa deductibilă aferentă bunurilor de natura stocurilor, serviciilor neutilizate, activelor corporale fixe în curs de execuţie, activelor corporale fixe, altele decât cele care sunt considerate bunuri de capital conform art. 149 din Codul fiscal, în situaţia în care persoana impozabilă pierde dreptul de deducere a taxei. Ajustarea reprezintă în această situaţie anularea dreptului de deducere a taxei pe valoarea adăugată deduse iniţial şi se evidenţiază în decontul de taxă aferent perioadei fiscale în care a intervenit evenimentul care a generat ajustarea. ######## impozabilă realizează aceste ajustări ca urmare a unor situaţii cum ar fi: a) modificări legislative;b) modificări ale obiectului de activitate; c) alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi ulterior alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere. Se includ în această categorie şi vehiculele pentru care nu a fost limitat dreptul de deducere conform art. 145^1, în situaţia în care are loc o modificare de destinaţie, respectiv sunt utilizate pentru activităţi care impun limitarea dreptului de deducere la 50%, conform art. 145^1 din Codul fiscal”.

În esenţă, organul fiscal a apreciat că renunţarea reclamantei la executarea contractului de antrepriză, urmată de constituirea unui provizion nedeductibil fiscal pentru suma de 17.330.048 lei conduce la pierderea dreptului de deducere a taxei.

Curtea va înlătura aceste concluzii ale organului fiscal, ca nefondate, în special în considerarea dovezilor prezentate de reclamantă cu privire la facturarea contravalorii serviciilor, în sumă de 17.330.048 lei (la care se adaugă TVA de 4.159.212 lei) către Beneficiarul SC ###### ###### SRL, ceea ce reprezintă dovadă a faptului că nu s-a renunţat definitiv la executarea contractului, acesta fiind în realitate executat .

În acest sens, potrivit înscrisurilor anexate la dosarului cauzei, (fila 66, vol.III) Curtea va observa că reclamanta, după ce a emis facturi fiscale beneficiarului INPROX ###### pentru suma de 878.866 lei în baza Situaţiei de lucrări nr. 1/29.03.2010, reprezentând „vânzare parţială lucrări executate ######”, a continuat să înregistreze costuri pentru realizarea contractului de antrepriză, în sumă de 17.330.048 lei, la care se adaugă TVA deductibilă în cuantum de 4.159.212 lei.

#### organul fiscal a reţinut că pentru aceste lucrări nu au fost emise facturi, reclamanta a dovedit cu înscrisurile de la filele 66 şi urm (vol.III) că suma a fost facturată beneficiarului SC ###### ###### SRL la data de 31.12.2015, în baza Situaţiei de lucrări anexate facturii, colectând aşadar TVA în cuantum de 4.159.212 lei de la beneficiarul lucrărilor de antrepriză.

#### adevărat că factura fiscală nr. LMRO20150256/31.12.2015 nu a fost prezentată organelor fiscale cu ocazia inspecţiei derulate, însă aceasta a fost depusă ca probă atât cu ocazia soluţionării contestaţiei administrative cât şi, ulterior, în instanţă. Pe cale de consecinţă, în analiza modului de respectarea a principiului neutralităţii taxei, Curtea nu va putea face abstracţie de faptul că toate costurile au fost refacturate ############## ###### ###### SRL, reclamanta colectând de la acesta inclusiv TVA în sumă de 4.159.212 lei.

Instanţa va avea în vedere că potrivit dispoziţiilor art. 145 alin 1 şi 2 Cod fiscal:

„(1) Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii taxei.(..)

(2) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile (…)”

Potrivit dispoziţiilor pct. 45 alin 6 din Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal:

„(6) În cazul imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, fiind scoase din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă îşi poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 145 alin. (2) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-37/95 Statul ####### împotriva ##### Coal Terminal NV. Dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 145 alin. (2) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voinţa sa, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului #######. În cazul achiziţiei unei suprafeţe de teren împreună cu construcţii edificate pe aceasta, persoana impozabilă are dreptul de a deduce taxa pe valoarea adăugată aferentă acestei achiziţii, inclusiv taxa aferentă construcţiilor care urmează a fi demolate, dacă face dovada intenţiei, confirmată cu elemente obiective, că suprafaţa de teren pe care erau edificate construcţiile continuă să fie utilizată în scopul operaţiunilor sale taxabile, cum ar fi, de exemplu, edificarea altor construcţii destinate unor operaţiuni taxabile, astfel cum a fost pronunţată Hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-257/11 #### Via Moineşti”.

Relevante în speţă sunt şi prevederile art. 146 Cod fiscal, potrivit cărora:

„(1) Pentru exercitarea dreptului de deducere a taxei, persoana impozabilă trebuie să îndeplinească următoarele condiţii:

a/ pentru taxa datorată sau achitată, aferentă bunurilor care i-au fost ori urmează să îi fie livrate ori serviciilor care i-au fost ori urmează să îi fie prestate în beneficiul său de către o persoană impozabilă, să deţină o factură emisă în conformitate cu prevederile art. 155 (…)”.

Curtea va reţine că, în cazul centrului comercial Baumax ######, deşi iniţial s-a decis renunţarea la edificarea acestuia, ulterior s-a revenit asupra acestei decizii, sens în care relevantă este facturarea costurilor suplimentare în sumă de 17.330.048 lei şi TVA de 4.159.212 lei către Beneficiar.

De asemenea, astfel cum au constatat şi experţii cu ocazia efectuării raportului de expertiză, ulterior reclamanta a mai emis şi alte facturi, în cursul anilor 2016 şi 2017, ceea ce reprezintă o dovadă în plus conform căreia finalizarea lucrărilor aferente contractului de antrepriză încheiat în scopul edificării Centrului Comercial Baumax ###### nu a fost abandonată ci, dimpotrivă, doar temporizată, prin suspendarea acestor lucrări pentru un interval de aproximativ 2 ani.

Nu în ultimul rând, prin raportare la probele administrate cu privire la utilizarea efectivă a achiziţiilor în scopul operaţiunilor taxabile, Curtea va aprecia că sunt corecte concluziile experţilor cu privire la aceea că nu prezintă relevanţă că reclamanta a constituit un provizion nedeductibil, în condiţiile în care ulterior a probat dreptul de deducere prin dovedirea finalizării lucrărilor şi refacturării costurilor inclusiv TVA, către Beneficiarul acestora.

##### în vedere toate aceste aspecte, Curtea va observa că sunt eronate concluziile organului fiscal potrivit cărora TVA aferent achiziţiilor, în sumă de 4.159.212 lei nu ar fi deductibil deoarece aceste achiziţii nu au folosit operaţiunilor taxabile ale reclamantei, documentele menţionate anterior făcând dovada contrară, respectiv faptul că achiziţiile de materiale au servit finalizării lucrărilor ce fac obiectul contractului de antrepriză, iar costurile, inclusiv TVA în cuantum de 4.159.212 lei a fost refacturat beneficiarului SC ###### ###### SRL.

Pe cale de consecinţă, Curtea urmează a constata nelegalitatea deciziei de impunere şi a deciziei de soluţionare a contestaţiei în privinţa dreptului de deducere al reclamantei referitor la TVA în sumă de 4.159.212 lei, constatând că aceasta a făcut dovada că întruneşte toate condiţiile pentru exercitarea acestui drept, că lucrările nu au fost abandonate iar construcţiile finalizate nu au fost folosite în activitatea economică proprie, ci aceste lucrări au fost facturate beneficiarului din contractul de antrepriză, fiind aşadar vorbe despre TVA aferent unor achiziţii efectuate în scopul realizării de operaţiuni taxabile. Suplimentar, se reţine în acelaşi timp şi nelegalitatea calculării de accesorii aferente acestei sume, având în vedere nelegalitatea stabilirii debitului principal.

b/ Respingerea dreptului de deducere pentru suma de 493.271 lei, reprezentând TVA aferent costurilor înregistrate de reclamantă pentru construirea centrelor comerciale Baumax ###### şi ######

În privinţa acestor centre comerciale, Curtea va reţine că reclamanta a încheiat cu SC ###### ###### SRL şi SC ###### ###### SRL contracte de antrepriză având ca obiect construirea şi predarea „la cheie” a celor două centre comerciale, iar în perioada iulie 2010 – decembrie 2013 a înregistrat costuri pentru realizarea contractelor în valoare de 2.055.294 lei, înregistrând TVA deductibilă de 493.271 lei.

Se constată că reclamanta nu a emis facturi Beneficiarilor SC ###### ###### SRL şi SC ###### ###### SRL, ulterior renunţând la derularea contractelor de antrepriză, costurile totale fiind alocate unei activităţi fără drept de deducere TVA, prin constituirea unui provizion nedeductibil fiscal.

Curtea va observa, astfel cum în mod corect s-a reţinut şi prin raportul de expertiză depus la dosarul cauzei, că prin raportare la dispoziţiile art. 127 alin 1 şi 2 Cod fiscal, pct. 3 alin 4 din normele metodologice (HG 44/2004), este considerată persoană impozabilă orice persoană care desfăşoară, de o manieră independentă şi indiferent de loc, activităţi economice, oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activităţi.

Curtea va observa că toate costurile la care face referire organul fiscal au fost ocazionate de punerea în executare a 2 contracte de antrepriză, astfel că prin raportare la concluziile CJUE din cauza C-257/11 #### Via Moineşti, inclusiv activităţile premergătoare, precum achiziţionarea mijloacelor de exploatare, sau achiziţionarea unui bun imobil, trebuie considerate drept activităţi economice.

A reţinut cu acea ocazie Curtea Europeană de Justiţie:

„20. Trebuie să se amintească faptul că, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, dreptul persoanelor impozabile de a deduce din TVA-ul pe care îl datorează TVA-ul datorat sau achitat pentru bunurile achiziționate și serviciile primite anterior de acestea constituie un principiu fundamental al sistemului comun al TVA-ului instituit prin legislația Uniunii (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și #####, C-80/11 și C-142/11, punctul 37 și jurisprudența citată).

21      În această privință, Curtea a apreciat în mai multe rânduri că dreptul de deducere prevăzut la articolul 167 și următoarele din Directiva ######## face parte integrantă din mecanismul TVA-ului și, în principiu, nu poate fi limitat. Acest drept se exercită imediat pentru totalitatea taxelor aplicate operațiunilor efectuate în amonte (a se vedea în special Hotărârea din 21 martie 2000, Gabalfrisa și alții, C-110/98-C-147/98, Rec., p. I-1577, punctul 43, Hotărârea din 15 decembrie 2005, Centralan Property, C-63/04, Rec., p. I-11087, punctul 50, Hotărârea din 6 iulie 2006, Kittel și ####### Recycling, C-439/04 și C-440/04, Rec., p. I-6161, punctul 47, precum și Hotărârea Mahagében și #####, citată anterior, punctul 38).

22      Regimul deducerilor urmărește să degreveze în întregime întreprinzătorul de sarcina TVA-ului datorat sau achitat în cadrul tuturor activităților economice pe care le desfășoară. Sistemul comun al TVA-ului garantează, în consecință, perfecta neutralitate a impozitării tuturor activităților economice, indiferent de scopurile sau de rezultatele acestor activități, cu condiția ca activitățile menționate să fie, în principiu, ele însele supuse TVA-ului (a se vedea Hotărârea din 14 februarie 1985, Rompelman, 268/83, Rec., p. 655, punctul 19, Hotărârea din 15 ianuarie 1998, ##### Coal Terminal, C-37/95, Rec., p. I-1, punctul 15, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 44, Hotărârea din 3 martie 2005, #### H, C-32/03, Rec., p. I-1599, punctul 25, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 51, precum și Hotărârea Mahagében și #####, citată anterior, punctul 39).

23      Din cuprinsul articolului 168 din Directiva ######## rezultă că, pentru a putea beneficia de dreptul de deducere, este necesar, pe de o parte, ca persoana interesată să fie „persoană impozabilă” în sensul acestei directive și, pe de altă parte, ca bunurile și serviciile în cauză să fie utilizate în scopul operațiunilor sale taxabile (a se vedea Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 52).

24      Potrivit dispozițiilor articolului 9 alineatul (1) din directiva menționată, noțiunea „persoană impozabilă” este definită în raport cu noțiunea „activitate economică” (a se vedea Hotărârea #### H, citată anterior, punctul 19).

25      În această privință, trebuie amintit că un particular care dobândește bunuri în vederea desfășurării unei activități economice, în sensul acestei dispoziții, dobândește bunurile respective în calitate de persoană impozabilă, chiar dacă acestea nu sunt utilizate imediat pentru această activitate economică (a se vedea Hotărârea din 11 iulie 1991, Lennartz, C-97/90, Rec., p. I-3795, punctul 14).

26      Astfel, potrivit unei jurisprudențe constante a Curții, noțiunea de activitate economică avută în vedere la articolul 9 alineatul (1) din Directiva ######## poate consta în mai multe acte consecutive, iar, printre aceste acte, activitățile pregătitoare, precum achiziționarea mijloacelor de exploatare și, prin urmare, cumpărarea unui bun imobil, trebuie considerate drept activități economice (a se vedea Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctul 22, Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 13, Hotărârea din 29 februarie 1996, INZO, C-110/94, Rec., p. I-857, punctul 15, precum și Hotărârea #### H, citată anterior, punctele 21 și 22). Orice persoană care îndeplinește acte pregătitoare este, în consecință, considerată drept persoană impozabilă în sensul acestei dispoziții și are dreptul de a deduce TVA-ul (Hotărârea #### H, citată anterior, punctul 22).

27      Pe de altă parte, cel care efectuează cheltuieli de investiții cu intenția, confirmată de elemente obiective, de a desfășura o activitate economică, în sensul respectivului articol 9 alineatul (1), trebuie să fie considerat drept persoană impozabilă. Prin urmare, acționând într-o astfel de calitate, acesta are, în conformitate cu articolul 167 și următoarele din Directiva 2006/112, dreptul de a deduce imediat TVA-ul datorat sau achitat asupra cheltuielilor de investiții efectuate în considerarea operațiunilor pe care intenționează să le realizeze și care dau naștere dreptului de deducere (a se vedea în acest sens Hotărârea Rompelman, citată anterior, punctele 23 și 24, Hotărârea INZO, citată anterior, punctele 16 și 17, Hotărârea ##### Coal Terminal, citată anterior, punctul 17, Hotărârea Gabalfrisa și alții, citată anterior, punctul 47, precum și Hotărârea din 8 iunie 2000, Breitsohl, C-400/98, Rec., p. I-4321, punctul 34).

28      Rezultă de aici că achiziționarea bunurilor de către o persoană impozabilă care acționează în această calitate este cea care determină aplicarea sistemului de TVA și, prin urmare, aplicarea mecanismului de deducere. Utilizarea dată unui bun sau unui serviciu ori care este avută în vedere pentru acestea determină numai întinderea deducerii inițiale la care persoana impozabilă are dreptul în temeiul articolului 168 din Directiva ######## și întinderea eventualelor regularizări în perioadele următoare, care trebuie efectuate în condițiile prevăzute la articolul 184 și următoarele din aceeași directivă (a se vedea Hotărârea Lennartz, citată anterior, punctul 15, Hotărârea ##### Coal Terminal, citată anterior, punctul 18, Hotărârea din 8 iunie 2000, Schloßstrasse, C-396/98, Rec., p. I-4279, punctul 37, Hotărârea Breitsohl, citată anterior, punctul 35, Hotărârea Centralan Property, citată anterior, punctul 54, Hotărârea din 16 februarie 2012, Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, punctul 57, și Hotărârea din 19 iulie 2012, X, C-334/10, punctul 17).

29      În acest context, Curtea a decis că, în lipsa unor împrejurări frauduloase sau abuzive și sub rezerva unor eventuale regularizări în conformitate cu condițiile prevăzute la articolul 185 din Directiva 2006/112, dreptul de deducere, odată născut, rămâne dobândit chiar și atunci când activitatea economică avută în vedere nu a determinat operațiuni taxabile (a se vedea Hotărârea INZO, citată anterior, punctele 20 și 21, Hotărârea ##### Coal Terminal, citată anterior, punctele 19-23, Hotărârea Schloßstrasse, citată anterior, punctul 42, Hotărârea din 8 iunie 2000, Midland ####, C-98/98, Rec., p. I-4177, punctul 22, și Hotărârea #### H, citată anterior, punctul 22) (…)”.

Va constata Curtea că în lumina dezlegărilor date de CJUE prin hotărârea menţionată, persoana care efectuează investiţii cu intenţia, dovedită de elemente obiective, de a desfăşura operaţiuni taxabile trebuie să fie considerată persoană impozabilă şi doar dovedirea unor împrejurări frauduloase pot conduce la refuzarea dreptului de deducere.

Curtea va reţine că dreptul de deducere, care a luat naştere la momentul exigibilităţii taxei, poate fi păstrat chiar dacă bunurile/serviciile nu sunt valorificate, dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează acestei bunuri/servicii pentru activitatea sa economică, sens în care s-a pronunţat şi CJUE în cauza C-37/95 ##### Coal Terminal NV. Totodată, dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile pentru care a fost exercitat nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective care nu depind de voinţa sa (cauza C-110/94 INZO).

Reţine aşadar instanţa că menţinerea dreptului de deducere este condiţionat de dovedirea acelor împrejurări excepţionale, independente de voinţa reclamantei care au condus la imposibilitatea utilizării achiziţiilor pentru operaţiuni taxabile.

Or, în cauză, cu privire la proiectele centrelor comerciale ###### şi ######, reclamanta nu a probat existenţa unor motive obiective care au determinat abandonarea acestora.

Pe cale de consecinţă, se va constata prin raportare la aceleaşi considerente ale CJUE din cauza C-257/11 #### Via Moineşti (para. 28), că deşi reclamantei i se recunoaşte iniţial un drept de deducere pentru TVA aferent achiziţiilor din amonte, acest drept este supus prevederilor art. 148 privind ajustarea taxei, text potrivit căruia:

„(1) În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri:

a) deducerea este mai mare sau mai mică decât cea pe care persoana impozabilă avea dreptul să o opereze;

b) dacă există modificări ale elementelor luate în considerare pentru determinarea sumei deductibile, intervenite după depunerea decontului de taxă, inclusiv în cazurile prevăzute la art. 138;

c) persoana impozabilă îşi pierde dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate în cazul unor evenimente precum modificări legislative, modificări ale obiectului de activitate, alocarea de bunuri/servicii pentru operaţiuni care dau drept de deducere şi, ulterior, alocarea acestora pentru realizarea de operaţiuni care nu dau drept de deducere, bunuri lipsă din gestiune”.

Curtea va observa că reclamanta a făcut aşadar dovada existenţei unui drept de deducere iniţial, nu însă şi dovada menţinerii acestui drept, care în mod corect a fost supus ajustării de către organul fiscal, în lipsa oricăror documente justificative cu privire la motivele care au condus la abandonarea proiectelor.

Pe cale de consecinţă, contrar susţinerilor reclamantei, Curtea va observa că organul fiscal a procedat în mod corect la aplicarea dispoziţiilor art. 148 alin 1 lit. a şi c Cod fiscal, anulând dreptul de deducere a taxei recunoscut iniţial reclamantei, ca urmare a ajustării.

Relevant în acest sens, spre deosebire de situaţia anterioară, este faptul că reclamanta a constituit un provizion fiscal nedeductibil, costurile în raport de care s-a solicitat deducerea fiind alocate aşadar unei activităţi fără drept de deducere, ceea ce a condus la ajustare.

Concluzionând, Curtea va observa că se impune a fi respinse ca nefondate acele critici ale reclamantei în legătură cu respingerea dreptului de deducere, ca urmare a pierderii acestui drept potrivit art. 148 Cod fiscal, pentru TVA în sumă de 493.271 lei.

c/ Respingerea dreptului de deducere pentru suma de 256.202 lei, reprezentând TVA aferent costurilor înregistrate de reclamantă pentru construirea centrului comercial Timişoara ####

Curtea va observa, ca şi în cazul centrelor comerciale ###### şi ######, că şi de această dată reclamanta, în considerarea contractului privind execuţia de lucrări, a renunţat la construirea Centrului Comercial Timişoara ####, costurile totale pentru realizarea acestui proiect fiind alocate unei activităţi fără drept de deducere, prin constituirea unui provizion nedeductibil fiscal pentru suma de 1.067.509 lei.

Ca şi în situaţia anterioară, Curtea va observa că reclamanta beneficiază de un drept de deducere iniţial, pentru TVA aferentă achiziţiilor efectuate în vederea executării lucrărilor de construcţie a centrului comercial, însă acest drept este supus ajustării potrivit dispoziţiilor art. 148 Cod fiscal, dat fiind că nu a făcut dovada cauzelor obiective care nu îi sunt imputabile şi care au condus la abandonarea proiectului, iar costurile au fost alocate unei activităţi fără drept de deducere, prin constituirea unui provizion fiscal nedeductibil.

Pe cale de consecinţă, pentru aceleaşi considerente expuse mai sus, Curtea va reţine că înb mod corect organul fiscal a înlăturat de la deducere suma de 256.202 lei, ca urmare a ajustării TVA de dedus în temeiul art. 148 alin 1 Cod fiscal, toate criticile reclamantei în sens contrar urmând a fi înlăturate ca nefondate.

Suplimentar, Curtea va observa că referirile reclamantei la jurisprudenţa CJUE confirmă, este adevărat, existenţa dreptului de deducere iniţial, însă Curtea Europeană de Justiţie nu face nicio referire la imposibilitatea organului fiscal de am proceda la ajustare ci, dimpotrivă, în hotărârea pronunţată în cauza #### Via Moineşti recunoaşte posibilitatea regularizării taxei.

d/ Criticile privind nelegalitatea respingerii dreptului de deducere a TVA aferentă costurilor administrative centralizate de către Baumax  AG

Cu privire la aceste critici, Curtea va reţine că reclamanta a înregistrat în contabilitate în luna octombrie 2012 două facturi în valoare de 90.024 #### şi 103.282 ####, reprezentând refacturarea costurilor administrative centralizate – finanţare amplasamente, extinderea conducerii afacerilor şi conducerea afacerilor. Reclamanta a înregistrat contravaloarea facturilor în evidenţele sale drept cheltuieli nedeductibile fiscal.

Reclamanta a evidenţiat aceste costuri ca fiind costuri aferente unor prestări de servicii pe teritoriul României, locul impozitării din punctul de vedere al taxei fiind aşadar #######, potrivit art. 133 alin 2 Cod fiscal:

„(2) Locul de prestare a serviciilor către o persoană impozabilă care acţionează ca atare este locul unde respectiva persoană care primeşte serviciile îşi are stabilit sediul activităţii sale economice. #### serviciile sunt furnizate către un sediu fix al persoanei impozabile, aflat în alt loc decât cel în care persoana îşi are sediul activităţii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se află respectivul sediu fix al persoanei care primeşte serviciile. În absenţa unui astfel de loc sau sediu fix, locul de prestare a serviciilor este locul unde persoana impozabilă care primeşte aceste servicii îşi are domiciliul stabil sau reşedinţa obişnuită”.

Prin raportare la dispoziţiile art. 150 alin 2 Cod fiscal:

„(2) Taxa este datorată de orice persoană impozabilă, inclusiv de către persoana juridică neimpozabilă înregistrată în scopuri de TVA conform art. 153 sau 153^1, care este beneficiar al serviciilor care au locul prestării în ####### conform art. 133 alin. (2) şi care sunt furnizate de către o persoană impozabilă care nu este stabilită pe teritoriul României sau nu este considerată a fi stabilită pentru respectivele prestări de servicii pe teritoriul României conform prevederilor art. 125^1 alin. (2), chiar dacă este înregistrată în ####### conform art. 153 alin. (4) sau (5)”.

Pe cale de consecinţă, reclamanta a evidenţiat în decontul de taxă atât ca taxă deductibilă cât şi ca taxă colectată suma de 210.306 lei, reprezentând costuri administrative centralizate pentru anii 2007 şi 2008, refacturate de entitatea afiliată Baumax AG, sens în care s-a procedat la aplicarea art. 157 alin 2 Cod fiscal.

Organul  fiscal nu a recunoscut dreptul de deducere a taxei pe motiv că, în aplicarea disp. art. 145 alin 2 lit. a Cod fiscal, reclamanta nu a făcut dovada cu documente că aceste operaţiuni de refacturări de costuri sunt în folosul operaţiunilor taxabile, respectiv că nu s-a specificat în ce mod alocarea costurilor administrative centralizate – finanţare amplasamente „extinderea conducerii afacerilor, conducerea afacerilor” au condus la realizarea de operaţiuni taxabile.

În esenţă, organul fiscal a observat lipsa documentelor justificative pentru exercitarea dreptului de deducere, reţinând că documentele prezentate nu fac referire la aceste servicii pretins prestate, nefiind în concret identificate în cuprinsul acestora, nu au fost cuantificate astfel încât să se poată verifica dacă reclamanta a beneficiat efectiv de acestea.

Reclamanta a invocat faptul că documentele justificative sunt reprezentate de rezultatele inspecţiei fiscale derulate în ####### a Baumax AG, în urma căreia s-a stabilit obligaţia de recuperare a costurilor cu activitatea desfăşurată în #######. În acest sens, în Raportul de inspecţie fiscală al autorităţilor austriece se menţionează faptul că „serviciile prestate de întreprinderea verificată (finanţare locaţii, extinderea conducerii de afaceri şi conducerea de afaceri) care sunt în legătură cu filialele din străinătate ale societăţii verificate se decontează mai departe către acestea, conform directivelor austriece”.

Contrar susţinerilor reclamantei, Curtea va reţine că relevanţa documentelor justificative trebuie apreciată prin raportare la legislaţia internă, iar nu prin raportare la concluziile inspecţiei fiscale derulate în alt stat membru, în care de altfel organul fiscal nu a fost în măsură să analizeze şi să aprecieze dacă sunt întrunite condiţiile deducerii taxei în #######. De altfel, se observă că aprecierile din raportul de inspecţie fiscală emis de autorităţile austriece au doar un caracter general, revenind exclusiv autorităţii din statul membru în care se exercită dreptul de deducere dreptul de a verifica documentele care justifică prestarea efectivă a serviciilor şi necesitatea acestora pentru derularea operaţiunilor taxabile ale beneficiarului.

Or, din acest punct de vedere, Curtea va observa că însăşi reclamanta a înregistrat în contabilitatea proprie cheltuielile ca fiind nedeductibile fiscal, apreciind că refacturările de costuri nu sunt în interesul operaţiunilor sale taxabile.

#### adevărat că nu există identitate între condiţiile interne de exercitare a dreptului de deducere şi condiţiile de deductibilitate a cheltuielilor cu ocazia determinării impozitului pe profit, însă potrivit dispoziţiilor art. 145 alin 2 lit. a din legea nr. 571/2003, pentru exercitarea dreptului de deducere este necesar ca serviciile să fie destinate utilizării „în folosul următoarelor operaţiuni : a) operaţiuni taxabile”.

Pe cale de consecinţă, faptul că însăşi reclamanta a apreciat că sumele facturate de Baumax AG reprezintă cheltuieli nedeductibile, nefiind în folosul operaţiunilor taxabile nu poate fi interpretat cu ocazia exercitării dreptului de deducere în sens contrar, respectiv că ar fi destinate totuşi operaţiunilor taxabile.

De asemenea, Curtea va mai observa că la dosarul cauzei nu au fost probate aspectele cu privire la existenţa unor documente în care aceste servicii facturate să fie în concret specificate, tot astfel cum nu s-a probat nici cuantificarea acestora, astfel încât să se poată identifica în ce au constat acestea şi pentru care anume operaţiuni taxabile au fost folosite.

Curtea va observa că nici cu ocazia efectuării expertizei reclamanta nu a fost în măsură să aducă lămuriri pe acest aspect, arătând că nu deţine documente care să susţină că achiziţiile au fost efectuate în scopul operaţiunilor taxabile. ##### acestor documente a făcut imposibilă, chair şi pentru expert, evaluarea caracterului deductibil al taxei, experţii concluzionând că reclamanta datorează TVA şi accesorii aferente celor două facturi emise de Baumax AG pe motiv că nu deţine documente justificative care să dovedească că aceste servicii au fost prestate în scopul operaţiunilor sale taxabile.

##### în vedere toate aceste considerente, Curtea va reţine că în cauză nu sunt întrunite condiţiile art. 145 alin 1 lit. a Cod fiscal pentru exercitarea dreptului de deducere, motiv pentru care în mod legal organul fiscal a stabilit obligaţia de plată a TVA nedeductibil de 210.306 lei, la care se adaugă accesorii.

e/ Criticile privind nelegalitatea respingerii dreptului de deducere a TVA în valoare de 128.108 lei cu privire la tranzacţiile derulate cu contribuabili inactivi

Curtea va observa că organul fiscal a constatat, cu ocazia inspecţiei fiscale, că reclamanta a înregistrat tranzacţii cu societăţile Fly M&G ##### SRL și ########## SRL, uneia dintre acestea  anulându-i-se codul de TVA prin decizie emisă de #### și publicată în Registrul persoanelor înregistrate în scop de TVA, iar alta fiind înregistrată la data tranzacțiilor în Registrul contribuabililor inactivi.

S-a reținut cu ocazia soluționării contestației administrative că reclamanta avea posibilitatea reală și facilă de a lua cunoștință de lista contribuabililor inactivi și de a evita încheierea de tranzacții cu persoane care nu dețineau un cod valid de TVA.

Reclamanta a invocat încălcarea principiului neutralității taxei, prin respingerea la deducere a TVA aferent acestor tranzacții, precum și principiul unicității fiscale.

Curtea va avea în vedere că potrivit art. 11 Cod fiscal, forma în vigoare până la 01.01.2012:

”(1) La stabilirea sumei unui impozit sau a unei taxe în înţelesul prezentului cod, autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie care nu are un scop economic sau pot reîncadra forma unui tranzacţii pentru a reflecta conţinutul economic al tranzacţiei.

(1^1) Autorităţile fiscale pot să nu ia în considerare o tranzacţie efectuată de un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală.

(1^2) De asemenea, nu sunt luate în considerare de autorităţile fiscale tranzacţiile efectuate cu un contribuabil declarat inactiv prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Procedura de declarare a contribuabililor inactivi va fi stabilită prin ordin al preşedintelui Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală. Ordinul şi lista contribuabililor declaraţi inactivi se comunică contribuabililor cărora le sunt destinate şi persoanelor interesate, prin afişarea pe pagina de internet a Agenţiei Naţionale de Administrare Fiscală”.

Ulterior datei de 01.01.2012, textul a dobândit următoarea formă:

”(1^2) Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 78^1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită”.

Începând cu 05.08.2013:

”(1^2) Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabili după înscrierea acestora ca inactivi în Registrul contribuabililor inactivi/reactivaţi conform art. 78^1 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, nu beneficiază de dreptul de deducere a cheltuielilor şi a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri/servicii de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006 privind procedura insolvenţei, cu modificările şi completările ulterioare”.

Curtea va mai avea în vedere, în privința tranzacțiilor cu contribuabili al căror cod de TVA a fost anulat, dispozițiile art. 11 alin 1 /4 Cod fiscal, potrivit căruia, începând cu 01.07.2012:

”(1^4) Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) – e) şi au fost înscrişi în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită.”

Textul s/a modificat începând cu 05.08.2013, prevăzând că:

”(1^4) Beneficiarii care achiziţionează bunuri şi/sau servicii de la contribuabilii cărora li s-a anulat înregistrarea în scopuri de TVA conform prevederilor art. 153 alin. (9) lit. b) – e) şi au fost înscrişi în Registrul persoanelor impozabile a căror înregistrare în scopuri de TVA conform art. 153 a fost anulată nu beneficiază de dreptul de deducere a taxei pe valoarea adăugată aferente achiziţiilor respective, cu excepţia achiziţiilor de bunuri efectuate în cadrul procedurii de executare silită şi/sau a achiziţiilor de bunuri de la persoane impozabile aflate în procedura falimentului potrivit Legii nr. 85/2006, cu modificările şi completările ulterioare”.

Curtea va avea în vedere că potrivit legislației interne, în cazul în care se achiziționează bunuri/ servicii de la persoane inactive sau având codul de TVA anulat, persoana impozabilă beneficiară a acestor bunuri/ servicii nu are drept de deducere a taxei aferentă acestor achiziții.

Reclamanta a invocat în susținerea dreptului de deducere dezlegările date de CJUE în cauza C/324/11 ##### ####, însă instanța va aprecia că aceste considerente nu sunt aplicabile speței de față.

În cauza C-324/11 CJUE a reținut ca”(…) Directiva ######## și principiul neutralității fiscale trebuie interpretate în sensul că se opun ca autoritatea fiscală să refuze unei persoane impozabile dreptul de a deduce TVA-ul datorat sau achitat pentru servicii care i-au fost furnizate numai pentru motivul că autorizația de întreprinzător individual a emitentului facturii i-a fost retrasă acestuia din urmă înainte de a presta serviciile în cauză sau de a emite factura aferentă, atunci când aceasta din urmă cuprinde toate informațiile impuse la articolul 226 din această directivă, în special pe cele necesare identificării persoanei care a întocmit factura respectivă și a naturii serviciilor prestate”.

Curtea va observa că situaţia din speţa expusă este diferită de situaţia de fapt din speţa de faţă, în acea situaţie refuzul dreptului de deducere fiind în legătură cu imposibilitatea prestării activităţii ca urmare a anulării autorizaţiei de întreprinzător individual, caz în care în mod evident reprezenta o sarcină excesivă impusă beneficiarului serviciilor de a întreprinde verificări cu privire la legalitatea acestor prestări.

Instanţa va reţine însă aplicabilitatea în speţă a considerentelor unei alte decizii a CJUE, pronunţată în cauza C-101/16 Paper Consult, prin care s-a reţinut că nu este contrar dreptului Uniunii sa i se ceara unui operator sa ia toate masurile rezonabile pentru a se asigura ca operațiunea pe care o efectuează nu determina participarea sa la evaziune fiscala. O masura precum verificarea listei contribuabililor inactivi publicate pe pagina de internet a #### poate fi ceruta in mod rezonabil unui operator economic, o astfel de verificare fiind usor de efectuat.

În acest mod, Curtea Europeană de Justiţie a reţinut conformitatea textelor de lege anterior citate cu prevederile Directivei în materie de TVA, procedând însă în continuare a analiza modului de respectare a principiului neutralităţii taxei şi a principiului proporţionalităţii, în aplicarea acestor dispoziţii legale.

A arătat Curtea în cauza Paper Consult – C-101/16:

41      Potrivit unei jurisprudențe constante, principiul fundamental al neutralității TVA-ului impune ca deducerea TVA-ului aferent intrărilor să fie acordată dacă cerințele de fond sunt îndeplinite, chiar dacă anumite cerințe de formă au fost omise de persoanele impozabile (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS-######## Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punctul 62 și jurisprudența citată, precum și Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punctul 45).

42      Situația poate fi însă diferită dacă efectul încălcării unor astfel de cerințe de formă ar fi să împiedice probarea cu certitudine a faptului că cerințele de fond au fost îndeplinite (Hotărârea din 12 iulie 2012, EMS-######## Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, punctul 71, precum și Hotărârea din 28 iulie 2016, Astone, C-332/15, EU:C:2016:614, punctul 46). Or, reiese din dosar și astfel cum a arătat avocatul general la punctele 40-43 din concluzii că această situație nu se regăsește în cauza principală.

43      De asemenea, rezultă dintr-o jurisprudență constantă că dreptul de deducere poate fi refuzat atunci când se stabilește, ținând seama de elemente obiective, că acest drept este invocat în mod fraudulos sau abuziv. Astfel, combaterea fraudei, a evaziunii fiscale și a eventualelor abuzuri este un obiectiv recunoscut și încurajat de Directiva 2006/112, iar justițiabilii nu se pot prevala în mod fraudulos sau abuziv de normele dreptului Uniunii (Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și #####, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctele 42 și 43, precum și jurisprudența citată).

44    În ceea ce privește reglementarea națională în cauză în litigiul principal, reiese din elementele prezentate Curții că aceasta are ca obiectiv să combată frauda privind TVA-ul, sancționând, prin refuzul dreptului de deducere, un comportament care poate contribui la întârzierea detectării unei astfel de fraude sau, cel puțin, a neplății TVA-ului de către contribuabili care nu îndeplinesc obligațiile declarative prevăzute de lege, care se sustrag de la controlul fiscal prin declararea unor informații de identificare a sediului social care nu permit autorității fiscale să îl identifice sau cu privire la care autoritățile fiscale au constatat că nu își desfășoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.(…)

51      În repetate rânduri, Curtea a statuat că administrația nu poate impune persoanei impozabile să întreprindă verificări complexe și aprofundate referitoare la un furnizor, transferând de fapt în sarcina acesteia actele de control care sunt în atribuția acestei administrații (a se vedea în acest sens Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și #####, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 65, precum și Hotărârea din 31 ianuarie 2013, Stroy trans, C-642/11, EU:C:2013:54, punctul 50).

52      În schimb, nu este contrar dreptului Uniunii să se ceară ca un operator să ia orice măsură care i s-ar putea solicita în mod rezonabil pentru a se asigura că operațiunea pe care o efectuează nu determină participarea sa la o fraudă fiscală (a se vedea în acest sens Hotărârea din 27 septembrie 2007, Teleos și alții, C-409/04, EU:C:2007:548, punctele 65 și 68, precum și Hotărârea din 21 iunie 2012, Mahagében și #####, C-80/11 și C-142/11, EU:C:2012:373, punctul 54).

53      În această privință, trebuie să se constate că reglementarea națională în discuție în litigiul principal nu transferă în sarcina persoanei impozabile măsurile de control care revin administrației, ci o informează cu privire la rezultatul unei anchete administrative din care rezultă că contribuabilul declarat inactiv nu mai poate fi controlat de autoritatea competentă fie pentru că respectivul contribuabil nu și-a mai îndeplinit obligațiile de declarare impuse de lege, fie pentru că a declarat informații de identificare a sediului social care nu permit autorității fiscale în cauză să îl identifice sau pentru că nu își desfășoară activitatea la sediul social sau la domiciliul fiscal declarat.

54      Singura obligație impusă persoanei impozabile constă, astfel, în consultarea listei contribuabililor declarați inactivi afișate la sediul #### și publicate pe pagina de internet a acesteia, o asemenea verificare fiind, pe de altă parte, ușor de efectuat.

55      Rezultă astfel că, prin obligarea persoanei impozabile să efectueze această verificare, legislația națională urmărește un obiectiv care este legitim și chiar impus de dreptul Uniunii, și anume acela de a asigura colectarea corectă a TVA-ului și de a evita frauda, și că o asemenea verificare poate fi cerută în mod rezonabil unui operator economic. Trebuie însă să se verifice dacă această legislație nu depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit (…)”.

Prin hotărârea pronunţată, Curtea Europeană de Justiţie a arătat totodată că pentru ca aplicarea acestei legislaţii să nu depăşească ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului urmărit trebuie recunoscută posibilitatea persoanei impozabile de a demonstra ca tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv (în speţă ########## SRL) îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva de TVA şi, în special, ca TVA a fost platita catre stat ca urmare a achitării de către beneficiar.

A arătat Curtea Europeană de Justiţie că „imposibilitatea persoanei impozabile de a demonstra că tranzacțiile încheiate cu operatorul declarat inactiv îndeplinesc condițiile prevăzute de Directiva ######## și în special că TVA-ul a fost plătit trezoreriei publice de către acest operator depășește ceea ce este necesar pentru atingerea obiectivului legitim urmărit de această directivă”.

„61      Prin urmare, trebuie să se răspundă la întrebările adresate că Directiva ######## trebuie să fie interpretată în sensul că se opune unei reglementări naționale precum cea în discuție în cauza principală, în temeiul căreia dreptul de deducere a TVA-ului este refuzat unei persoane impozabile pentru motivul că operatorul care i-a furnizat o prestare de servicii în schimbul unei facturi pe care figurează separat prețul și TVA-ul a fost declarat inactiv de administrația fiscală a unui stat membru, această declarare a inactivității fiind publică și accesibilă pe internet oricărei persoane impozabile în acest stat, atunci când acest refuz al dreptului de deducere este sistematic și definitiv, nepermițând să se facă dovada absenței unei fraude sau a unei pierderi de venituri fiscale”.

Procedând la aplicarea considerentelor CJUE din cauza C-101/16, Curtea va observa că în cauză reclamanta nu a produs dovezi cu privire la faptul că furnizorul său, ########## SRL, deşi declarat inactiv, a virat totuşi către bugetul de stat cuantumul  TVA încasat în baza facturii emisă pe numele reclamantei, astfel că statul nu a suferit o pierdere ca urmare a încheierii acestei tranzacţii, fiind respectat principiul neutralităţii taxei.

În aceste condiţii, Curtea va observa că în mod corect organul fiscal a refuzat reclamantei dreptul de deducere a taxei aferentă facturilor fiscale emise pe numele acesteia în perioada 22.02.2010 – 16.06.2010, în cauză nefiind îndeplinită condiţia de fond a existenţei unei persoane impozabile în privinţa furnizorului şi nici dovada inexistenţei unei pierderi a statului ca urmare a încasării de la furnizorul declarat inactiv a TVA aferent facturilor emise de acesta reclamantei.

În ceea ce priveşte respingerea dreptului de deducere ca urmare a anulării înregistrării în scop de TVA a furnizorului ### ## ##### SRL, Curtea va observa că nici în privinţa acestei tranzacţii nu se face dovada îndeplinirii condiţiei de fond pentru exercitarea dreptului de deducere, respectiv livrarea de bunuri/prestarea de servicii să fie realizată de o persoană impozabilă, valabil înregistrată aşadar în scop de TVA. Totodată, aplicând prin analogie raţionamentul expus în cauza Paper Consult (C-101/16) menţionată anterior, reclamanta nu a dovedit lipsa unei pierderi la buget, respectiv faptul că furnizorul său a virat către bugetul de stat TVA-ul încasat în baza facturilor analizate.

Prin raportare la toate aceste considerente, Curtea va reţine că în mod corect organul fiscal a apreciat că reclamanta nu este îndreptăţită să deducă TVA-ul aferent facturilor emise de furnizorii ### ## ##### SRL şi ########## SRL, decizia de impunere şi decizia de soluţionare a contestaţiei administrative urmând a fi menţinute.

În raport de toate aceste considerente, Curtea în temeiul art. 18 din lgea nr. 554/2004 rap. la art. 281 din legea nr. 207/2015 va admite în parte acţiunea şi va anula în parte Decizia nr. ###/04.04.2017, de soluţionare a contestaţiei administrative, în parte Decizia de impunere nr. F-MC nr.413/02.09.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC 245/01.09.2016, exclusiv în privinţa sumei de 4.159.212 lei reprezentând obligaţie fiscală stabilită cu titlu de TVA nedeductibil, a sumei de 9.631.425 lei stabilită de organul fiscal cu titlu de cheltuieli neeligibile şi a accesoriilor aferente. Va respinge ca inadmisibile capetele de cerere având ca obiect anularea Dispoziţiei de măsuri nr. ###########, obligarea pârâţilor la restituirea sumei de 12.121.493 lei şi obligarea la plata dobânzii legale aferente sumei de 12.121.493 lei.

Văzând şi dispoziţiile art. 451-453 Cpc, Curtea va obliga pârâţii  la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 50 lei (taxa de timbru) şi 3500 lei (parţial onorariu de expert), calculat în limita pretenţiilor admise, respectiv a criticilor apreciate întemeiate.

În ceea ce priveşte onorariul de avocat, Curtea va proceda la aplicarea dispoziţiilor art. 451 alin 2 Cpc, observând că prin raportare la criticile admise, la volumul de muncă al avocatului şi complexitatea cauzei se impune reducerea acestuia la suma de 30.000 lei, un cuantum al onorariului în sumă de 59184,67 lei (potrivit facturilor fiscale anexate la dosar) apărând disproporţionat.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂRĂŞTE

Respinge ca inadmisibile capetele de cerere având ca obiect: anularea Dispoziţiei de măsuri nr. ###########, obligarea pârâţilor la restituirea sumei de 12.121.493 lei şi obligarea la plata dobânzii legale aferente sumei de 12.121.493 lei.

Admite în parte acţiunea privind pe reclamanta ##### ###### ####### SRL, cu sediul ales în Bucureşti, ##### Griviţei nr. 82-98, The #### Office, etaj 14, sector 1, la SCA #### şi Asociaţii, în contradictoriu cu pârâtele DIRECŢIA GENERALĂ DE ADMINISTRARE FISCALĂ A MARILOR CONTRIBUABILI, cu sediul în Bucureşti, str. ######## ########## Corp A, nr. 10, sector 3 şi DIRECŢIA GENERALĂ DE SOLUŢIONARE A CONTESTAŢIILOR, cu sediul în Bucureşti, ############ ### ##, sector 5.

Anulează în parte Decizia nr. ###/04.04.2017, de soluţionare a contestaţiei administrative, în parte Decizia de impunere nr. F-MC nr.413/02.09.2016 şi Raportul de inspecţie fiscală nr. F-MC 245/01.09.2016, exclusiv în privinţa sumei de 4.159.212 lei reprezentând obligaţie fiscală stabilită cu titlu de TVA nedeductibil, a sumei de 9.631.425 lei stabilită de organul fiscal cu titlu de cheltuieli neeligibile şi a accesoriilor aferente.

Menţine, în rest, actele administrativ fiscale contestate.

Obligă pârâţii la plata către reclamantă a cheltuielilor de judecată în cuantum de 50 lei (taxa de timbru), 30.000 lei parţial onorariu de avocat şi 3500 lei (parţial onorariu de expert), calculate în limita pretenţiilor admise.

Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare, cererea de recurs urmând a fi depusă la Curtea de Apel Bucureşti.

Pronunţată azi, 01.07.2019, prin punerea soluţiei la dispoziţia părţilor prin mijlocirea grefei instanţei.

Preşedinte                  Grefier

##### ######                  ##### ####### #######

Red. ## / 5 ex./ 10.12.2019/Com.2ex. la data de 11.12.2019