Reducerea capitalului social. Pierderi contabile

Hotărârea analizează o chestiune de drept de o complexitate remarcabilă, având ca obiect interpretarea normelor aplicabile reducerii capitalului social în contextul pierderilor contabile și al impozitării. Problema centrală constă în determinarea faptului dacă operațiunea de reducere, realizată prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale, se poate considera din punct de vedere fiscal o cheltuială rezultată din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor, în conformitate cu prevederile Codului fiscal și normele metodologice aferente. Această analiză are implicații majore pentru practicile contabile și fiscale ale societăților comerciale.

Completul pentru dezlegarea unor chestiuni de drept. Decizia nr. 8/2024. Dosar nr. 2900/1/2023

Obiectul dosarului 

În speță, Curtea de Apel Alba Iulia – Secția de contencios administrativ și fiscal a dispus, în baza art. 519 din Codul de procedură civilă, sesizarea Înaltei Curți de Casație și Justiție. Obiectul dosarului îl constituie chestiunea de drept privind:

• Reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale, conform art. 15324 și art. 207 din Legea societăților nr. 31/1990;
• Interpretarea normelor fiscale privind deducerea cheltuielilor rezultate din deprecierea titlurilor de participare și a obligațiunilor (art. 21 alin. (1) din Codul fiscal și Normele metodologice de aplicare).

Solicitările formulate includ analiza temeiurilor legale și stabilirea clară a modului de interpretare a normelor fiscale în raport cu operațiunea de reducere a capitalului social, aspect ce poate influența calculul profitului impozabil.

Starea de fapt relevantă

Din perspectiva faptică, dosarul se înscrie într-un context în care, în urma unei inspecții fiscale desfășurate în perioada august–octombrie 2018, o societate a înregistrat în contabilitate o cheltuială de 5.590.300 lei, aferentă reducerii capitalului social al unei societăți afiliate (Y – S.R.L.). Această operațiune a constat în micșorarea numărului de părți sociale, prin care a apărut o diferență între valoarea de achiziție și valoarea contabilă, generând astfel o dispută privind caracterul deductibil al cheltuielii respective. Ulterior, organul fiscal a recalculat profitul impozabil și a stabilit un impozit suplimentar pe profit, declanșând un litigiu ce a trecut prin instanțele inferioare.

Temeiurile legale invocate

În fundamentarea argumentelor, părțile au invocat mai multe dispoziții legale, dintre care cele esențiale sunt:

• Legea societăților nr. 31/1990 – reglementează modalitățile de reducere a capitalului social, în special prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale (art. 15324 și art. 207).
• Codul fiscal (Legea nr. 571/2003) – în special art. 21 alin. (1), care stabilește criteriile privind cheltuielile deductibile în calculul profitului impozabil.
• Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal – ce detaliază condițiile în care se poate recunoaște deprecierea titlurilor de participare ca și cheltuială deductibilă fiscal.
• Alte dispoziții procedurale din Codul de procedură civilă, care reglementează sesizarea și mecanismul de unificare a practicii judiciare.

• Argumentele părților implicate

Argumentele Recurentei-Pârâte

• Susțin că operațiunea de reducere a capitalului social prin micșorarea numărului de părți sociale nu echivalează, din punct de vedere fiscal, cu deprecierea titlurilor de participare.
• Invocă lipsa unei definiții clare în Codul fiscal privind noțiunea de depreciere a titlurilor de participare și argumentează că, semantic, termenul „depreciere” implică o reducere a valorii, aspect ce nu se aplică în cazul reducerii numărului de părți sociale, unde valoarea nominală a fiecărei părți rămâne constantă.

Argumentele Intimatei-Reclamante

• Apreciază că, din perspectiva tratamentului fiscal, reducerea capitalului social ar putea fi văzută ca o operațiune cu implicații economice similare cu cele ale deprecierii titlurilor de participare.
• Insistă asupra faptului că, în condițiile unor interpretări diferite ale normelor fiscale, se impune o clarificare a regimului fiscal aplicabil, pentru a evita incertitudinea juridică și fiscală.

Istoricul speței

Dosarul a traversat mai multe etape judiciare:

• La instanța de fond (Tribunalul Hunedoara – Secția a II-a de contencios administrativ și fiscal) s-a admis parțial cererea de chemare în judecată, cu anularea în parte a deciziilor fiscale emise pe fondul inspecției.
• Deciziile ulterioare s-au concentrat pe analiza criteriilor de deducere a cheltuielilor, evidențiind divergențe interpretative privind aplicarea normelor fiscale.
• Instanțele inferioare au pus în discuție atât interpretarea semantică a noțiunii de „depreciere”, cât și aplicabilitatea principiului in dubio contra fiscum, generând astfel necesitatea sesizării Înaltei Curți de Casație și Justiție pentru o clarificare prealabilă a chestiunii de drept.

Motivarea instanței actuale

Înalta Curte de Casație și Justiție, prin hotărârea pronunțată la 19 februarie 2024, a analizat cu atenție chestiunea de drept sesizată. În cadrul motivării, instanța a evidențiat următoarele:

• Nu sunt îndeplinite în totalitate condițiile de admisibilitate prevăzute de art. 519 din Codul de procedură civilă, în special în ceea ce privește caracterul esențial și de noutate al întrebării de drept.
• Analiza a arătat că, din punct de vedere economic și fiscal, reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni nu poate fi automat echivalată cu deprecierea titlurilor de participare, deoarece valoarea fiscală a fiecărei acțiuni nu se modifică.
• Instanța a subliniat importanța respectării principiului in dubio contra fiscum, dar a remarcat că dubiul creat nu justifică în mod unilateral o interpretare extinsivă a noțiunii de depreciere.
• De asemenea, s-a argumentat că soluția propusă de recurenta-pârâtă, deși temeinică din punct de vedere doctrinar, nu are suficientă relevanță pentru a conduce la o rezolvare pe fond a cauzei pendinte.

Soluția finală

În concluzie, Înalta Curte de Casație și Justiție a decis să respingă sesizarea formulată de Curtea de Apel Alba Iulia, considerând-o inadmisibilă. Principalele argumente ale instanței se bazează pe:

• Neîndeplinirea condiției esențiale de claritate și noutate a chestiunii de drept sesizate.
• Lipsa caracterului decisiv al chestiunii asupra soluționării pe fond a litigiului.
• Aplicarea strictă a dispozițiilor procedurale, care nu permit reevaluarea unor probleme ipotetice, ci doar clarificarea unor interpretări juridice deja formulate.

Astfel, operațiunea de reducere a capitalului social, realizată prin micșorarea numărului de acțiuni sau părți sociale, nu este recunoscută, din perspectiva fiscală, ca o cheltuială deductibilă rezultată din deprecierea titlurilor de participare, conform prevederilor art. 21 alin. (1) din Codul fiscal și normelor metodologice aferente.

Întrebări frecvente

1. Ce presupune reducerea capitalului social?

Reducerea capitalului social presupune diminuarea numărului de acțiuni sau părți sociale ale unei societăți, operațiune prin care se ajustează capitalul social în urma pierderilor contabile sau din alte motive economice, fără a afecta valoarea nominală a fiecărei părți sociale.

2. Care sunt temeiurile legale pentru reducerea capitalului social?

Temeiurile legale pentru reducerea capitalului social se regăsesc în Legea societăților nr. 31/1990 (în special articolele 15324 și 207) și sunt complementate de prevederile Codului fiscal (Legea nr. 571/2003) și de normele metodologice aferente, care stabilesc condițiile de deductibilitate fiscală.

3. Cum se justifică fiscal operațiunea de reducere a capitalului social?

Din punct de vedere fiscal, justificarea operațiunii de reducere a capitalului social se bazează pe analiza diferenței dintre valoarea de achiziție și valoarea contabilă a acțiunilor sau părților sociale, deși instanța a subliniat că reducerea numărului de părți sociale nu echivalează cu deprecierea efectivă a acestora.

4. Ce impact are reducerea capitalului social asupra valorii acțiunilor?

În cazul reducerii capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni, valoarea nominală a fiecărei acțiuni rămâne constantă, astfel încât nu se poate vorbi de o depreciere fiscală a valorii individuale, aspect esențial pentru deducerea cheltuielilor.

5. De ce nu se poate considera reducerea capitalului social ca fiind echivalentă cu deprecierea titlurilor de participare?

Reducerea capitalului social, realizată prin diminuarea numărului de părți sociale, nu determină o scădere a valorii nominale a acțiunilor, ci doar o ajustare a structurii de capital, motiv pentru care nu corespunde definiției fiscale a deprecierei titlurilor de participare.

6. Cum s-a abordat reducerea capitalului social în speța analizată?

În speța analizată, reducerea capitalului social a fost supusă unei analize detaliate de către instanțe, care au comparat interpretările privind efectele economice și fiscale ale operațiunii, evidențiind că scăderea numărului de acțiuni nu implică automat o cheltuială deductibilă fiscal.

7. Care a fost poziția instanței privind reducerea capitalului social?

Instanța a concluzionat că reducerea capitalului social prin micșorarea numărului de acțiuni nu poate fi considerată, din punct de vedere fiscal, o cheltuială rezultată din deprecierea titlurilor de participare, respingând astfel sesizarea formulată pentru clarificarea acestei chestiuni.

8. Ce argumente a prezentat recurenta-pârâtă în legătură cu reducerea capitalului social?

Recurenta-pârâtă a susținut că, din perspectivă fiscală, reducerea capitalului social prin diminuarea numărului de părți sociale nu implică o scădere a valorii fiscale a acțiunilor, argumentând că interpretarea extinsă a conceptului de depreciere ar adăuga la lege fără justificare.

9. Ce interpretări doctrinare susțin că reducerea capitalului social nu poate fi considerată cheltuială deductibilă fiscal?

Interpretările doctrinare majoritare, reflectate și în speța analizată, susțin că, pentru ca o operațiune să fie considerată deductibilă fiscal, trebuie să se înregistreze o scădere a valorii nominale a acțiunilor, ceea ce nu se întâmplă în cazul reducerii capitalului social prin micșorarea numărului de părți sociale.

10. Cum influențează reducerea capitalului social practicile contabile și fiscale ale societăților comerciale?

Reducerea capitalului social are un impact semnificativ asupra practicilor contabile și fiscale, deoarece modifică structura de capital a societății și poate genera dispute privind recunoașterea cheltuielilor deductibile, influențând astfel modul de calcul al profitului impozabil și strategia de management financiar.