Deducerea TVA pentru investițiile abandonate

Speța analizată de Tribunalul Timiș abordează o chestiune de drept de o importanță majoră pentru mediul de afaceri: condițiile în care o persoană impozabilă își poate păstra dreptul de deducere a TVA-ului pentru bunuri și servicii achiziționate în scopul unei investiții, chiar dacă proiectul respectiv nu a fost finalizat.

Discuția se poartă în jurul aplicării principiului neutralității TVA și a excepțiilor de la acest principiu, în special în situațiile în care renunțarea la investiție este determinată de cauze obiective, independente de voința contribuabilului. Decizia instanței subliniază necesitatea unei interpretări conforme a legislației fiscale naționale cu jurisprudența Curții de Justiție a Uniunii Europene (CJUE) în materie de TVA.

Obiectul Dosarului

Reclamanta, o societate comercială, a solicitat instanței anularea Deciziei de soluționare a contestației administrative, a Deciziei de impunere și anularea parțială a Raportului de Inspecție Fiscală (RIF).

Prin aceste acte, organele fiscale refuzaseră recunoașterea dreptului de deducere a TVA-ului în valoare de 189.844 Lei, aferent unei baze impozabile de 863.233 Lei, reprezentând cheltuieli efectuate pentru un proiect de microhidrocentrală la care societatea renunțase. De asemenea, reclamanta a solicitat obligarea pârâtelor, D.G.R.F.P. Timișoara și A.J.F.P. Timiș, la rambursarea sumei de TVA refuzate și la plata accesoriilor legale începând cu data deciziei de rambursare parțială.

Starea de fapt relevantă: Un proiect energetic stopat de modificări legislative

Societatea reclamantă, activând în domeniul energiei regenerabile, a demarat un proiect ambițios de construire a unei microhidrocentrale în localitatea Bucova. Pentru acest proiect, a efectuat achiziții de bunuri și servicii semnificative, pentru care a înregistrat și dedus TVA. Intenția de a finaliza investiția a fost clară, fapt demonstrat prin actualizarea documentațiilor tehnice, obținerea de avize și autorizații, și demersuri pentru racordarea la sistemul energetic național. Un studiu de due diligence a scos la iveală și anumite probleme legate de contractul de superficie, însă acestea erau în curs de remediere.

Punctul de cotitură a survenit odată cu modificările legislative intervenite în România. Prin Hotărârea de Guvern nr. 994 din 2013, subvenția acordată producătorilor de energie regenerabilă prin certificate verzi a fost redusă semnificativ, de la 3 la 2,3 certificate verzi pentru fiecare megawatt produs.

Această modificare, aplicabilă de la 1 ianuarie 2014, a avut un impact direct și major asupra rentabilității economice a proiectului. Reclamanta a refăcut calculele de profitabilitate, constatând o scădere drastică a ratei anuale de profit, de la 4,9% la doar 0,5%. În fața acestei realități economice, societatea a luat decizia, considerată „rațională” de către instanță, de a abandona proiectul pentru a nu majora pierderile.

Organele fiscale au considerat însă că, odată ce intenția inițială a fost schimbată, dreptul de deducere a TVA-ului trebuie ajustat.

Temeiurile legale invocate

Reclamanta și-a întemeiat cererea pe prevederile Legii nr. 554/2004 privind contenciosul administrativ, pe articole relevante din Codul Fiscal (art. 297 privind sfera de aplicare a dreptului de deducere) și Codul de procedură fiscală (art. 174, 182 și 281), precum și pe Normele metodologice de aplicare. Un argument esențial a fost aplicarea principiului neutralității fiscale și a jurisprudenței CJUE, în special cauzele C-110/94 INZO și C-268/83 Rompelman, care tratează situațiile de păstrare a dreptului de deducere în cazul investițiilor abandonate din motive obiective.

Pârâtele au invocat articole din Codul de procedură fiscală și Codul Fiscal, respectiv art. 304 alin. (1) lit. b) și art. 297 alin. (4) din Legea nr. 227/2015, coroborate cu Punctul 67 alin. (17) din Hotărârea de Guvern nr. 1 din 2016. Aceste prevederi reglementează ajustarea taxei deductibile în cazul achizițiilor de servicii și bunuri, altele decât bunurile de capital, și condițiile în care se poate păstra dreptul de deducere în cazul imobilizărilor în curs de execuție care nu se mai finalizează. Ele au argumentat că renunțarea la investiție nu s-a datorat unor motive obiective, ci unei decizii a societății de a nu mai continua proiectul.

Argumentele părților implicate

Argumentele Reclamantei:

• Inadmisibilitatea atacării Raportului de Inspecție Fiscală (RIF): Reclamanta a susținut că RIF-ul este actul care dă naștere raportului de drept fiscal, iar Decizia de impunere este doar o consecință a acestuia. Prin urmare, anularea doar a Deciziei de impunere ar fi un non-sens juridic, deoarece RIF-ul ar rămâne în vigoare, obligând organul fiscal să emită o nouă decizie de impunere cu aceleași sume. Aceasta a invocat noul art. 281 alin. (2) din Codul de procedură fiscală și practica constantă a instanțelor în sensul anulării RIF.
• Renunțarea la investiție din motive obiective: Principalul argument a fost că decizia de a abandona proiectul a fost determinată exclusiv de modificările legislative (Hotărârea de Guvern nr. 994/2013) care au redus drastic subvențiile pentru energia regenerabilă, făcând investiția neprofitabilă.
• Principiul neutralității fiscale și jurisprudența CJUE: Reclamanta a invocat Cauza C-110/94 INZO și Cauza C-268/83 Rompelman, subliniind că dreptul de deducere a TVA nu poate fi retras retroactiv unei companii dacă renunțarea la investiție se datorează unor circumstanțe independente de voința sa. De asemenea, a făcut referire la Cauza C-85/95 Reischdorf, care limitează excepțiile de la dreptul de deducere la cazurile de abuz sau fraudă.
• Practica judiciară similară: Reclamanta a adus în sprijinul său hotărâri ale Curții de Apel Timișoara, care au admis acțiuni ale unor contribuabili aflați în situații similare, care au renunțat la investiții în energie regenerabilă din aceleași motive.
• Plata accesoriilor legale: Considerând că obligația de plată a TVA nu este datorată, reclamanta a solicitat plata dobânzilor legale, invocând art. 182 Cod procedură fiscală și Cauza C-431/12 a CJUE, care statuează dreptul la indemnizație cu dobândă în cazul privării de sume reprezentând TVA.

Argumentele Pârâtelor (AJFP Timiș și DGRFP Timișoara):

• Excepția lipsei calității procesuale pasive a AJFP Timiș în privința anulării deciziei de soluționare a contestației: Pârâta a susținut că decizia de soluționare a contestației prealabile a fost emisă de Serviciul Soluționare Contestații, o structură din cadrul D.G.R.F.P. Timișoara, și nu de AJFP Timiș.
• Excepția inadmisibilității capătului de cerere privind anularea Raportului de Inspecție Fiscală: Pârâtele au argumentat că RIF-ul este un act premergător, o operațiune administrativă care nu dă naștere, modifică sau stinge raporturi juridice, și prin urmare, nu poate fi atacat direct în contencios administrativ.
• Renunțarea la investiție nu a fost din motive obiective: Organele fiscale au susținut că modificarea legislativă nu a interzis realizarea microhidrocentralelor, ci doar a modificat condițiile de acordare a facilităților. Ele au subliniat că societatea nu a demarat lucrările de construire imediat după obținerea autorizației în 2014 și a prelungit autorizația de construire chiar și după modificarea legislativă din iunie 2015, sugerând că modificarea legislativă nu a fost motivul real al abandonării.
• Lipsa dovezilor obiective: Pârâtele au contestat lipsa unor dovezi concrete (rapoarte de evaluare, devize de proiect, procese-verbale ale ședințelor) din care să reiasă că abandonarea investiției s-a datorat unor circumstanțe independente de voința societății.
• Diferențe față de jurisprudența CJUE invocată: Pârâtele au încercat să diferențieze speța de Cauza C-257/11 (Via Moinești), argumentând că, în speța de față, contestatoarea nu a probat cu elemente obiective că proiectul a fost abandonat din motive care nu depind de voința sa.

Motivarea instanței

Tribunalul Timiș a analizat în mod detaliat excepțiile invocate de pârâte și fondul cauzei, ajungând la următoarele concluzii:

• Respingerea excepției lipsei calității procesuale pasive a AJFP Timiș: Instanța a reținut că decizia de impunere și raportul de inspecție fiscală au fost emise de AJFP Timiș, stabilind o identitate între părți și subiectele raportului juridic litigios. Prin urmare, AJFP Timiș are calitate procesuală pasivă.
• Respingerea excepției inadmisibilității contestației împotriva Raportului de Inspecție Fiscală (RIF):Instanța a considerat RIF-ul ca o operațiune administrativă premergătoare, a cărei legalitate poate fi analizată de instanță conform art. 18 alin. (2) din Legea 554/2004. Anularea RIF-ului este admisibilă, deoarece dă naștere raportului juridic fiscal.
• Admiterea cererii de chemare în judecată pe fond: Instanța a reținut că societatea reclamantă a avut intenția de a desfășura activități taxabile, confirmată de existența unei alte microhidrocentrale puse în folosință. Elementul cheie al deciziei a fost constatarea că renunțarea la investiția din Bucova a fost determinată în mod direct de schimbările legislative, respectiv reducerea subvențiilor prin certificate verzi.
• Aplicarea jurisprudenței CJUE: Tribunalul a făcut trimitere explicită la cauzele C-110/94 INZO și C-268/83 Rompelman, reafirmând principiul conform căruia dreptul de deducere a TVA rămâne dobândit în cazul în care persoana impozabilă nu a utilizat niciodată bunurile și serviciile respective în scopul realizării de operațiuni impozabile, din cauza unor împrejurări care ies din sfera sa de control (motive obiective). Argumentul pârâtelor conform căruia modificarea legislativă nu a interzis activitatea, ci doar a redus profitabilitatea, a fost respins, instanța subliniind că o scădere dramatică a rentabilității de la 4,9% la 0,5% reprezintă un element obiectiv și suficient pentru a justifica abandonarea investiției.
• Principiul neutralității fiscale: Instanța a reamintit că principiul neutralității fiscale în materie de TVA poate fi înlăturat numai în situații excepționale de abuz sau fraudă, situație care nu a fost dovedită în speță.

Soluția instanței de fond

În urma analizării tuturor probelor și argumentelor, Tribunalul Timiș a decis:

• Respinge excepțiile lipsei calității procesuale pasive a Administrației Județene a Finanțelor Publice Timiș și a inadmisibilității acțiunii.
• Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamantă.
• Anulează Decizia de soluționare a contestației nr. 3795/29.08.2019, Decizia de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. F-TM 131/28.02.2019 și Raportul de Inspecție Fiscală nr. F-TM 125/28.02.2019, în ceea ce privește dreptul de deducere pentru suma de 189.844 lei aferentă unei baze impozabile de 863.233 lei.
• Obligă pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice Timiș la rambursarea TVA în cuantum de 189.844 lei solicitată conform Decontului nr. ############.11.2018, precum și la plata dobânzilor legale calculate la această sumă, conform art. 182 din Codul de procedură fiscală, începând cu data de 14.04.2019.

Concluzie și Recomandări

Această hotărâre a Tribunalului Timiș reconfirmă importanța interpretării și aplicării unitare a legislației fiscale naționale cu dreptul Uniunii Europene și jurisprudența CJUE. Ea subliniază că dreptul de deducere a TVA pentru investițiile abandonate trebuie păstrat, în măsura în care renunțarea este rezultatul unor circumstanțe obiective, independente de voința contribuabilului.

Este esențial ca societățile care se află într-o situație similară să își documenteze cu atenție deciziile de abandonare a investițiilor, prezentând dovezi concrete (studii de fezabilitate refăcute, rapoarte de analiză economică, corespondență cu autoritățile etc.) care să demonstreze caracterul obiectiv al motivelor invocate.

Aveți întrebări sau nelămuriri legate de deducerea TVA pentru investițiile dvs.? Nu ezitați să ne contactați pentru o analiză personalizată a situației dumneavoastră.

Hotărârea integrală

Hotarâre nr. 596/2020 din 28.07.2020, cod RJ d3692829 (https://rejust.ro/juris/d3692829)

Cod ECLI    ECLI:RO:TBTIM:2020:020.######

R O M Â N I A

TRIBUNALUL #####

SECŢIA DE CONTENCIOS ADMINISTRATIV SI FISCAL

Sentinţa Civilă nr. ###/2020 P.I.

Şedinţa publică din data de 28 ##### 2020

Completul constituit din:

PREŞEDINTE ###### ##### #########

Grefier ####### ########## ########

Pe rol se află pronunţarea cauzei formulată de reclamanta ## ########## ###### ### în contradictoriu cu pârâtii D.G.R.F.P. Timişoara şi A.J.F.P. #####, având ca obiect anulare act.

Mersul dezbaterilor au fost consemnate în încheierea de şedinţă din data de 13.07.2020, când având nevoie de timp pentru a delibera s-a amânat pronunţarea pentru termenul de judecată din data de 28.07.2020, încheiere care face parte integrantă prin prezenta hotărâre.

T R I B U N A L U L

Deliberând constată:

Prin cererea de chemare în judecată introdusă pe rolul Tribunalului ##### la data de 28.02.2020 reclamanta ## ########## ###### ### în contradictoriu cu pârâții D.G.R.F.P. Timişoara şi A.J.F.P. ##### a solicitat anularea în întregime a Deciziei de soluţionare a contestaţiei, a Deciziei de impunere, precum şi anularea parţială a RIF-ului, în sensul recunoaşterii dreptului de deducere pentru suma de 189.844 Lei aferentă unei baze impozabile de 863.233 Lei., obligarea pârâtelor la plata/rambursarea TVA în cuantum de 189.844 Lei solicitată conform Decontului nr. ############.11.2018 şi plata accesoriilor legale conform prevederilor art. 182 Cod proc. fisc, începând cu data Deciziei de rambursare, respectiv ##/4/2019

În fapt,  societatea a depus decontul de TVA pentru luna octombrie 2018, solicitând rambursarea sumei negative în cuantum de 565.734 Lei pentru perioada ##/12/2014 -##/10/2018 conform Decontului nr. ############,11,2018. In consecinţa solicitării, a fost notificat avizul de inspecţie fiscală F-TM 16/14.01.2019. A urmat efectuarea unei inspecţii fiscale pentru perioada ##/####### # ##/10/2018 cu privire ta modul de calcul al taxei pe valoare adăugată, inspecţie fiscală desfăşurată în perioada ##/1/2019 – ##/2/2019.

A fost subiect al unui control pe linie de TVA pentru perioada de până la ##/11/2014, cu acea ocazie nefiind dispuse măsuri de adus la îndeplinire.

Conform Deciziei contestate, din suma de 565,714 Lei a fost rambursată suma de 375.870 Lei în data de ##/4/2019, fiind refuzată suma de 189.844 Lei aferentă bazei impozabile suplimentar stabilite de 863.233 Lei.

Cu privire la inadmisibilitatea atacării Raportului de Inspecţie fiscală a susţinut că Raportul de inspecţie fiscală este acela care dă naştere raportului de drept fiscal, respectiv constată debitul societăţii faţă de pârâte, iar decizia de impunere este doar corolarul acestui Raport. Ar fi un non-sens juridic să se conteste numai Decizia de impunere şi Decizia emisă în soluţionarea contestaţiei administrative. Atât timp cât acestea ar fi anulate, dar Raportul de inspecţie fiscală ar rămâne, organul fiscal ar fi obligat, teoretic, să emită o Decizie de impunere conţinând aceleaşi sume de plată în baza aceluiaşi Raport. Astfel, cele doua acte administrative nu pot fi scindate, unul anulat iar celalt rămas în vigoare.

A invocat prevederile art. 281 alin. (2) Cod proc. Fiscal şi a arătat că noua prevedere a Codului de procedură fiscală citată mai sus diferă de cea anterioară, care, la art. 218 alin. (2) prevedea lacunar.

În urma admiterii diverselor acţiuni în contencios administrativ-fiscal, atât sub vechea reglementare, cât, mai cu seamă, sub imperiul actualului Cod de procedură fiscală, instanţele s-au pronunţat constant în sensul anulării Raportului de Inspecţie fiscală contestat.

A menţionat motivele obiective pentru care societatea a trebuit să renunţe la investiţia incepută.

A subliniat faptul că suma considerată drept nedeductibilă din perspectiva TVA în cuantum de 189.844 Lei este aferentă achiziţiilor proiectului MHC ##### #######, nefiind identificate alte probleme contabile ori fiscale.

Societatea a fost achiziţionată de către actualii asociaţi italieni pentru cele două proiecte de micro hidrocentrale, unul în curs de derulare (MHC ####) şi unul de dezvoltat (MHC ##### #######). Noii asociaţi s-au arătat de la început interesaţi să dezvolte proiectul MHC ##### ####### şi au dispus, în acest sens, actualizarea documentaţiilor tehnice anterioare, obţinerea autorizaţiilor necesare construirii micro-hidrocentralei şi, ulterior, prelungirea celor care expirau, obţinerea efectivă a avizului de gospodărire a apelor, obţinerea terenului necesar racordării la sistemul energetic naţional, semnarea contractului de racordare cu #### etc.

De asemenea, pentru a fi siguri că pot efectua investiţiile respectând condiţiile legale şi evitând orice fel de litigii ulterioare care să pună în pericol investiţia efectuată, a solicitat Societăţii de avocatură Schoenherr şi asociaţii efectuarea unui Due diligence care să releveze eventuale lipsuri ale documentaţiilor sau actelor de proprietate, precum şi modalităţile în care se pot rezolva. În acest sens, a primit Raportul din ##/6/2015 în care se relevau anumite probleme, precum şi căile de remediere. Principala preocupare a fost reprezentat de viciul conţinut de Contractul autentic nr. 1984/19.9.2013 încheiat cu Composesoratul Bucova pe ale cărui terenuri se găsea o parte a capacităţii energetice, viciu care ar fi putut determina nulitatea acestuia. Discuţiile purtate cu reprezentanţii legali ai composesoratului s-au purtat mai bine de un an, din păcate, pentru remedierea viciului.

Această intenţie rezultă fără putinţă de tăgadă din analizarea datelor contabile: la data de #/12/2013, la preluarea contabilităţii de la foştii asociaţi, valoarea investiţiilor pentru MHC ##### ####### era de 295.409,74 Lei, pentru ca totalul, în momentul renunţării la efectuarea investiţiei, să ajungă la suma de 863.233 Lei.

A invocat că a fost obligată de modificarea condiţiilor economice definite legal să renunţe la investiţia iniţiată .

Societatea a refăcut calculele de rentabilitate conform noului act normativ şi s-a ajuns la un procent de rentabilitate anuală a Investiţiei de numai 0.5%. întrucât societatea investise deja o sumă considerabilă, nu a renunţat la continuarea proiectului.

Din întreaga succesiune în timp a actelor normative rezultă indubitabil faptul că decizia renunţării la finalizarea investiţiei s-a datorat în mod exclusiv modificării intempestive a legislaţiei naţionale cu privire la susţinerea producătorilor de energie regenerabilă, argument economic esenţial pentru ca o asemenea investiţie să fie dusă la bun sfârşit. După cum a arătat organelor de control, la momentul preluării societăţii, pentru MHC ##### #######, nu exista nicio autorizaţie, exista doar contractul de superficie semnat cu Composesoratul Bucova, un studio hidrologic si documentaţii tehnice necesare pentru procedurile de autorizare/avizare, restul fiind realizate ulterior, în considerarea rezultatelor financiare posibil de obţinut în condiţiile legislative anterioare.

După cum a prezentat inspectorilor ####  investiţia nu mai era economicamente fezabilă, deci, raţional, se impunea încetarea ei pentru a nu majora pierderile deja suferite. Decizia de afaceri rămâne atributul exclusiv al contribuabilului.

De altfel, să ne amintim că în Cauza C-110/94 Intercommunalevoorzeewaterontzlltlng (INZO) împotriva Statului belgian. Curtea Europeană a recunoscut dreptul de deducere pentru TVA aferent cheltuielilor realizate contribuabilului care nu a mal dus la îndeplinire o investiţie întrucât studiul de oportunitate a relevat câteva probleme care ridicau semne de întrebare cu privire la oportunitatea investiţiei, lată că aceste probleme existau chiar în momentul în care societatea a fost înfiinţata, Iar nu au apărut ulterior, ca în situaţia sa, când legiuitorul roman a schimbat în mod unilateral regulile jocului, făcând activitatea neprofitabilă .

În acelaşi sens este şi practica judiciară a Curţii de Apel Timişoara.

CJUE conferă o aplicabilitate foarte largă principiului neutralităţii, care, în opinia exprimată de #####, trebuie respectat „indiferent de scopurile sau de rezultatele” activităţilor generatoare de TVA. #### cu atât mai mult principiul neutralităţii fiscale trebuie respectat în situaţia în care scopurile sau rezultatele serviciilor contractate de Societate erau orientate către activităţi taxabile.

Cauza C-85/95 #### Relsdorf sl Cauza C-268/83 Rompelman, în care se aplică constant limitarea dreptului de deducere doar la situaţiile de abuz sau fraudă.

Curtea de Apel Timişoara a făcut o constantă aplicare a legislaţiei şl jurisprudenţei europene. Astfel, în două situaţii de speţă identice, în care #### a refuzat dreptul de deducere unor contribuabil care au decis Iniţierea unor investiţii în energie regenerabilă la care au renunţat ulterior din aceleaşi motive prezentate de noi, Curtea de Apel Timişoara a admis acţiunile contribuabililor.

Ca o aplicaţie a principiului echităţii în sfera raporturilor fiscale, legiuitorul a prevăzut că nu doar contribuabilul care nu îşi achită la scadenţă debitele fiscale este obligat a plăti accesorii, ci şi reciproca trebuie să fie acceptată, Iar data de la care acestea încep să curgă este data la care #### a restituit suma recunoscută drept TVA deductibil, adică ##/4/2019.

Atât timp cât obligaţia de plată a TVA impusă în sarcina sa va fi anulată, nefiind datorată, din bugetul de stat va trebui să se achite societăţii  această dobândă.

A subliniat că, în Cauza C-431/12. CJUE a pronunţat hotărârea din 24 octombrie 2013, stabilind că TVA este o taxă neutră şi. indiferent de motivul pentru care un contribuabil a fost privat de sume reprezentând TVA, acesta va avea dreptul să fie indemnizat cu dobânda stabilită de flecare stat in parte.

Cuantumul actual al penalităţilor este de 0,02% pe zi de întârziere, astfel cum este prevăzut de art. 182 Cod proc. fisc. actual coroborat cu art. 174 alin, (5) al aceluiaşi act normativ.

În drept, art. 1 şi urmat, din Legea nr. 554/2004, art. 297 Cod fiscal şi Normele metodologice de aplicare, art. 174, 182 şi 281 din Codul de proc. fisc, precum şl toate textele legale la care a făcut referire .

La data de 02.06.2020 pârâta A.J.F.P. ##### a depus întâmpinare prin care a solicitat admiterea excepţiei lipsei calităţii procesuale pasive a Administraţiei Judeţene a Finanţelor Publice in ce priveşte anularea deciziei de soluţionare a contestaţiei prealabile, admiterea excepţiei inadmisibilitatii capătului de cerere privitor la anularea raportului de inspecţie fiscala, respingerea cererii privind anularea actelor administrativ fiscale, ca neintemeiata, respingerea cererii privind plata cheltuielilor de judecata.

Decizia de soluţionare a contestaţiei prealabile a fost emisa de către Serviciul Soluţionare Contestaţii, structura existenta la acea data in cadrul D.G.R.F.P. Timişoara .

Așa fiind, acest act provine de la o alta instituţie decât cea chemata in contradictoriu si anume Direcţia Generala Regionala a Finanţelor Publice Timişoara.

Cu privire la excepţia inadmisibilității capătului de cerere privitor la anularea raportului de Inspecţie fiscala, a susţinut că  pe calea acţiunii in contencios administrativ nu se poate pune in discuţie legalitatea si temeinicia acestui act cata vreme nu da naştere, modifica sau stinge raporturi juridice.

In speţă, se reţin următoarele:

– prin modificarea legislativă, nu s-a interzis realizarea de microhidrocentrale în ####### sau desfăşurarea de activităţi comerciale, fiind modificate doar condiţiile de acordare a unor facilitaţi pentru acest obiect de activitate pe teritoriul României;

– după obţinerea autorizaţiei de construire a micro hidrocentralei de la ##### #######, în anul 2014, societatea contestatoare nu a demarat lucrările de construire a investiţiei, chiar dacă modificarea legislativă a avut loc abia în luna iunie 2015;

– în aceiaşi perioada au existat şi alte investiţii de acest tip ce au fost date în folosinţă;

– după modificarea legislativă, menţionata ca argumentare în susţinerea contestaţiei, societatea ########## ###### SRL a considerat oportună prelungirea autorizaţiei de construire a microhidrocentralei din ##### #######, aceasta fiind emisă în data de 29,07.2015, cu termen de valabilitate 12 luni; rezultă, astfel, ca modificarea legislativă nu a fost motivul real al abandonării investiţiei.

Deoarece achiziţiile de bunuri/ serviciile nu au fost utilizate în scopul realizării investiţiei de la ##### #######, fiind schimbata intenţia iniţială, organele de inspecţie fiscala au ajustat dreptul de deducere exercitat iniţial prin aplicarea prevederilor art. 304 lin. (1) lit. b) din Legea nr, 227/2015 privind Codul fiscal, cu modificările şi completările ulterioare, emiţând în acest sens Decizia de impunere privind obligaţiile fiscale principale aferente diferenţelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecţiei fiscale la persoane juridice nr. F-TM 131/28.02.2019.

Contrar motivaţiei invocata de societate prin contestaţie, organele de inspecţie fiscala nu au pus în discuţie dreptul de deducere exercitat iniţial prin prisma intenţiei reclamate – realizarea investiţiei de la ##### ####### – ci faptul ca aceasta intenţie a fost ulterior schimbată, serviciile nemaifiind utilizate în scopul iniţial declarat prin renunţarea ia proiect. De asemenea, concluziile formulate prin contestaţie sunt vădit eronate şi fără nicio legătură cu situaţia reţinută prin raportul de inspecţie fiscala, organele fiscale nementionand niciunde ca societatea nu îndeplineşte condiţiile de exercitare a dreptului de deducere pe motiv ca la momentul verificării serviciile nu sunt destinate utilizării de operaţiuni taxabile (ci ca s-a schimbat intenţia iniţială).

Astfel, constatarea organelor de inspecţie, cu consecinţa fiscala pentru societate, este schimbarea intenţiei iniţiale prin abandonarea proiectului investiţional ##### #######, iar temeiul de drept îl reprezintă art. 304 lin. (1) lit. b) din Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, privind ajustarea dreptului de deducere.

Dimpotrivă, în raport de dispoziţiile legale şi jurisprudenţa comunitara în materie de TVA, pentru păstrarea dreptului de deducere exercitat iniţial, societatea contestatoare trebuia sa dovedească ca abandonarea proiectului de investiţie s-a datorat unor motive obiective, care nu depind de voinţa sa. Or, contestatoarea nu a prezentat nicio dovada din care sa rezulte ca investiţia nu ar aduce beneficiile iniţiale estimate, respectiv documente întocmite de profesionişti ori de către managementul societăţii din care sa rezulte evaluarea investiţiei la momentul iniţial şi la momentul luării deciziei de abandonare a investiţiei (rapoarte de evaluare, devize de proiect, procese-verbale ale şedinţelor şi întâlnirilor membrilor de conducere etc), astfel încât sa demonstreze ca abandonarea investiţiei este datorata unor circumstanţe dincolo de voinţa sa.

Simpla afirmaţie din nota explicativa, în sensul ca abandonarea investiţiei s-a datorat modificărilor legislative nu poate fi reţinută în soluţionarea favorabila a cauzei, în condiţiile în care nu este însoţită şi de acte doveditoare. Aceasta, cu atât mai mult cu cât s-a afirmat ca s-a constatat ca investiţia nu ar aduce beneficiile iniţiale estimate, ceea ce implica, în mod logic, faptul ca decidenţii societăţii au luat deciziile pe baza de elemente concrete, evaluabile, nu pe simple percepţii. De asemenea, se retine şi faptul ca, în plan real, fiecare afacere a fost afectata în mod diferit, dovada fiind ca nu toate afacerile similare au fost sistate în aceasta perioada, astfel ca existenta modificărilor legislative nu reprezintă o prezumţie absoluta a imposibilităţii derulării’ proiectului şi, implicit, a circumstanţelor ce nu depind de voinţa persoanei impozabile.

In ceea ce priveşte invocarea de către societate a similitudinii existente intre speţa analizata şi cauza C-257/11 #### Via Moineşti, se reţin următoarele aspecte:

In fapt, se constata ca exista diferenţe şi nu similitudini intre cele doua cauze.

Astfel, daca în C-257/11 #### Via Moineşti cauza supusa judecăţii a constat în achiziţionarea unui teren cu o investiţie existenta şi ulterior demolata, scopul fiind realizarea pe terenul respectiv a unei alte investiţii, în situaţia data, societatea a achiziţionat un teren, a început o investiţie pe care ulterior a abandonat-o.

Pentru aprecierea corecta a raţionamentului CJUE prin raportare la prezenta cauza se retine, din coroborarea documentelor prezentate în fata organelor de inspecţie fiscala şi ulterior în administrare de probe în fata organului de soluţionare a contestaţiei, ca ,,împrejurările precum cele în discuţie în litigiul principal” (astfel cum sunt calificate de CJUE) sunt distincte.

In prezenta cauza, asa cum a arătat anterior, contestatara nu a probat cu elemente obiective ca proiectul economic iniţial în legătură cu care a achiziţionat serviciile în cauza a fost abandonat din motive care nu depind de voinţa sa.

Prin urmare, aşa cum precizează chiar societatea contestatara, rezulta ca circumstanţele scoaterii din evidenta pe seama conturilor de cheltuieli au depins de voinţa societăţii, aceasta renunţând la investiţiile în curs după ce au făcut un calcul de rentabilitate a investiţiei.

##### în vedere cele mai sus prezentate, rezulta ca, în raport de motivaţiile dezvoltate prin contestaţia formulata, invocarea unor concluzii din jurisprudenţa comunitara în materie de TVA, altminteri corecte, este insuficienta în măsura în care contesta toa rea nu a prezentat şi dovezi din care sa reiasă ca, deşi a abandonat investiţia iniţială, dreptul de deducere exercitat iniţial poate fi păstrat datorită circumstanţelor ce nu au depins de voinţa societăţii.

Incidente speţei sunt şi prevederile art. 276 alin. (1) din Legea nr. 207/2015 privind Codul de procedura fiscala, cu modificările şi completările ulterioare.

La data de 09.06.2020 A.J.F.P. ##### a depus întâmpinare în reprezentarea pârâtei D.G.R.F.P. Timişoara solicitând admiterea excepţiei inadmisibilității capătului de cerere privitor la anularea raportului de inspecţie fiscala, respingerea cererii privind anularea actelor administrativ fiscale, ca neintemeiata, respingerea cererii privind plata cheltuielilor de judecata.

Considerentele instanței:

Potrivit art. 248 alin. 1 din legea 134 din 2010 privind codul de procedură civilă (1) Instanța se va pronunța mai întâi asupra excepțiilor de procedură, precum și asupra celor de fond care fac inutilă, în tot sau în parte, administrarea de probe ori, după caz, cercetarea în fond a cauzei.

Analizând excepția lipsei calității procesuale pasive instanța constată că decizie de impunere contestată precum și raportul inspecție fiscală a fost emis de administrația județeană a Finanțelor publice #####. în urma emiterii și comunicării acestor acte administrative să născut un raport juridic între emitentul acestor acte și societatea reclamantă din prezentul dosar.

Conform art. 36 din codul de procedură civilă calitatea procesuală rezultă din identitatea dintre părţi şi subiectele raportului juridic litigios, astfel cum acesta este dedus judecăţii. Existenţa sau inexistenţa drepturilor şi a obligaţiilor afirmate constituie o chestiune de fond.

##### în vederea acestei dispoziții legale instanța constată că identitatea dintre părți și subiectele raportului juridic litigios poate fi confirmată și cu privire la autorul excepției. Pentru acest motiv instanța va respinge excepția lipsei calității procesuale pasive.

Analizând excepția inadmisibilității contestării raportului de inspecție fiscală, instanța apreciază că inspecția fiscală reprezintă operațiunile administrative pe care inspectorii fiscali le efectuează anterior emiterii deciziei de impunere, care este actul administrativ ce poate face obiectul contestație în instanță.

În conformitate cu art. 18, alin. 2 din legea 554 din 2004 (2) Instanţa este competentă să se pronunţe, în afara situaţiilor prevăzute la art. 1 alin. (6), şi asupra legalităţii operaţiunilor administrative care au stat la baza emiterii actului supus judecăţii.

Întrucât textul de lege enunțat mai sus conferă instanței competența de a se pronunța asupra legalității operațiunilor administrative anterioare emiterii actului supus judecății, se poate concluziona că supunerea analizei de către instanță a legalității acestor operațiuni și cererea de anulare a acestora, sunt admisibile. pentru acest motiv instanța va respinge excepția inadmisibilității contestației împotriva raportului de inspecție fiscală.

Analizând probele administrate în cauză și susținere părților instanța constată următoarea situație de fapt.

Prin depunerea decontului de TVA pentru luna octombrie 2018 societate reclamanta a solicitat rambursarea sumei negative de TVA de 565.714 RON, pentru perioada cuprinsă între 1 decembrie 2014 și 31 octombrie 2018. Exercitarea opțiunii de rambursare sa făcut prin bifarea casetei corespunzătoare din decontul de TVA de pus la AJFP pe ##### sub numărul ######### din 23 noiembrie 2018 spre soluționare cu control anticipat. decontul de TVA pe luna octombrie 2018 a fost depus în termen la organul fiscal teritorial.

În vederea soluționării acestui de cont să efectuați o inspecție fiscală în perioada 17 ianuarie 2019 și 28 februarie 2019. Inspecția fiscală sa finalizat prin emiterea raportului de inspecție fiscală numărul F-TM 125 din 28.02.2019.

Inspectorii fiscali au constatat că societatea a demarat o investiție constând într-o centrală hidroelectrică de mică putere ##### #######, localitatea Bucova din ####### ##### #######. Pentru această investiție societatea efectuat mai multe cheltuieli pentru care a înregistrat TVA în valoare de 189.844 lei.

Inspectorii fiscali au mai constatat că până în luna iunie 2016, când nu am mai fost prelungită autorizația de construire, societatea a avut intenția de a realiza investiția constând în microhidrocentrala din ##### ####### dar ulterior a renunțat la proiect. Urmare acestei renunțări, inspectorii fiscali au concluzionat că nu mai sunt îndeplinite condițiile privind deductibilitatea TVA și că societatea verificată are obligația ajustării TVA aferent achizițiilor referitoare la investiția în curs de mata în ##### ####### și nefinalizată.

Inspectorii fiscali au invocat aplicarea articolului 304 alineatul 1 litera c și articolul 297 alineatul 4 din legea 227 din 2015 coroborate cu punctul 67 alineatul 17 din hotărârea de guvern 1 din 2016.

Aceste dispoziții legale prevăd următoarele:

ART. 304

Ajustarea taxei deductibile în cazul achiziţiilor de servicii şi bunuri, altele decât bunurile de capital

(1) În condiţiile în care regulile privind livrarea către sine sau prestarea către sine nu se aplică, deducerea iniţială se ajustează în următoarele cazuri:

c) persoana impozabilă îşi pierde sau câştigă dreptul de deducere a taxei pentru bunurile mobile nelivrate şi serviciile neutilizate.

ART. 297

Sfera de aplicare a dreptului de deducere

(4) Orice persoană impozabilă are dreptul să deducă taxa aferentă achiziţiilor, dacă acestea sunt destinate utilizării în folosul următoarelor operaţiuni:

a) operaţiuni taxabile;

b) operaţiuni rezultate din activităţi economice pentru care locul livrării/prestării se consideră ca fiind în străinătate, dacă taxa ar fi deductibilă, în cazul în care aceste operaţiuni ar fi fost realizate în #######;

c) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 294, 295 şi 296;

d) operaţiuni scutite de taxă, conform art. 292 alin. (2) lit. a) pct. 1 – 5 şi lit. b), în cazul în care cumpărătorul ori clientul este stabilit în afara Uniunii Europene sau în cazul în care aceste operaţiuni sunt în legătură directă cu bunuri care vor fi exportate într-un stat din afara Uniunii Europene, precum şi în cazul operaţiunilor efectuate de intermediari care acţionează în numele şi în contul altei persoane, atunci când aceştia intervin în derularea unor astfel de operaţiuni;

e) operaţiunile prevăzute la art. 270 alin. (7) şi la art. 271 alin. (6), dacă taxa s-ar fi aplicat transferului respectiv.

HG 1 din 2016

Punctul 67 (17) În cazul imobilizărilor în curs de execuţie care nu se mai finalizează, în baza unei decizii de abandonare a executării lucrărilor de investiţii, fiind scoase din evidenţă pe seama conturilor de cheltuieli, persoana impozabilă îşi poate păstra dreptul de deducere exercitat în baza art. 297 alin. (4) din Codul fiscal, indiferent dacă sunt sau nu valorificate prin livrarea imobilizărilor ca atare ori după casare, dacă din circumstanţe care nu depind de voinţa sa persoana impozabilă nu utilizează niciodată aceste bunuri/servicii pentru activitatea sa economică, astfel cum a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-37/95 Statul belgian împotriva ##### Coal Terminal NV. Dreptul de deducere poate fi păstrat şi în alte situaţii în care achiziţiile de bunuri/servicii pentru care dreptul de deducere a fost exercitat conform art. 297 alin. (4) din Codul fiscal nu sunt utilizate pentru activitatea economică a persoanei impozabile, din motive obiective, care nu depind de voinţa sa, astfel cum a fost pronunţată hotărârea Curţii Europene de Justiţie în Cauza C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) împotriva Statului belgian.

Din conținutul dispozițiilor legale arătate mai sus reiese că dreptul de deducere în cazul investițiilor nefinalizate se păstrează cu condiția ca renunțarea să fi fost cauzată de circumstanțe care nu depind de voința persoanei impozabile.

######## aflată în contradictoriu între părțile din prezenta cauză este dacă renunțarea la investiție a fost cauzată de circumstanțe care nu depind de voința reclamantului.

Societatea reclamanta a invocat faptul că în 11 decembrie 2013 guvernul României a emis hotărârea numărul 994 prin care a decis că subvenția acordată producătorilor de energie regenerabilă reprezentând centrale hidroelectrice să scadă de la 3 la 2,3 certificate verzi pentru fiecare megawatt produs. Această decizie se aplică începând cu 1 ianuarie 2014.

Întrucât țările din Uniunea Europeană sunt obligat sa implementeze în mod unitar mecanismul TVA conform directivei 2006/112, dispozițiile interne prin care au fost implementate normele din directiva trebuie interpretate cu un fum jurisprudenței CJUE date în această materie.

Curtea de Justiție a Uniunii Europene a avut de analizat o situație de fapt similară în cauza C-110/94 INZO și a decis că sunt deductibile din punct de vedere al TVA serviciile de elaborare a unui studiu de profitabilitate, chiar dacă respectivul studiu trebuie să analizeze în ce măsură activitatea desfășurată este profitabilă. Curtea a mai statuat că, în afara cazurilor de fraudă și abuz, dreptul de deducere a TVA nu poate fi retras unei companii, în mod retroactiv, dacă, în urma studiului de profitabilitate, compania de cheese să nu treacă la faza operațională a investiției.

În cauza C-268/83 , CJUE a arătat că, încă de la momentul efectuării primei investiții, persoana impozabilă inițiază o activitate economică și că dreptul de deducere rămâne dobândit în cazul în care, datorită unor împrejurări care ies din sfera sa de control, persoana impozabilă nu a utilizat niciodată bunurile și serviciile respective în scopul realizării de operațiuni impozabile.

Instanța va respinge susținerile pârâtului prin care a arătat că prin modificarea legislativă nu s-a interzis realizarea de microhidrocentrale în ####### sau desfășurarea de către acestea de activități comerciale, fiind modificate doar condiții de acordare a unor facilități pentru acest obiect de activitate având ca rezultat reducerea profitabilității investitorilor.

Acest argument, deși este unul adevărat nu afectează raționamentul juridic prin care reclamantul a solicitat restituire TVA. În cauza  C-110/94 INZO arătată mai sus, curtea a decis în favoarea dreptului de deducere a TVA, iar nu în sensul de respingere a cererii de deducere.

Așa cum a precizat și pârâta, curtea a statuat că este obligația persoanei care solicită deducerea taxei să demonstreze că sunt îndeplinite toate condițiile legale și că articolul 4 din directiva nu împiedică autoritățile fiscale să solicite dovezi obiective care să susțină intenția declarată a persoanei în cauză de desfășura activitatea economică din naștere la operațiuni taxabile.

În cazul de față instanța constată că reclamanta a avut intenția de a desfășura activități taxabile, concluzie ce reiese din faptul că aceasta a mai pus în folosință o altă microhidrocentrală. În cazul celei din ##### ####### instanța constată că decizia a reclamantei de a nu finaliza respectiva investiție a fost determinat în mod direct de schimbările legislative în această materie. Pentru acest motiv instanța va respinge susținerile pârâților prin care a invocat că societatea reclamantă nu a prezentat nicio dovadă în dovedirea faptului că abandonarea proiectului de investiție s-a datorat unor motive obiective care nu depinzi de voința sa.

Faptul că societatea reclamantă a luat decizia de renunțare la investiție, determinat de hotărârea de guvern numărul 994 din 2013 reiese din planul de afacere întocmit de societate în noiembrie 2013. Din acesta reiese că în urma analizei efectuate, microhidrocentrala ar fi trebuit să aibă o rată anuală de profit de 4,9%. Societatea a refăcut calculele de rentabilitate conform noului act normativ prin care a fost căzută subvenția de la 3 la 2,3 certificate verzi pentru fiecare megawatt oră produs, și a ajuns la un procent de rentabilitate anuală a investiției de 0,5%. instanța apreciază că această scădere a rentabilității este un element obiectiv de natură să determine luarea unei decizii precum renunțare la investiție.

##### în vedere argumentele arătate mai sus și faptul că principiul neutralității fiscale în materie de TVA poate fi înlăturat numai în situații excepționale precum abuz sau fraudă, instanța va admite cererea de chemare în judecată și va anula administrative contestate iar pârâta administrația județeană a Finanțelor publice ##### va fi obligată la rambursarea de TVA și la plată de accesorii legale.

PENTRU ACESTE MOTIVE

ÎN NUMELE LEGII

HOTĂREŞTE:

Respinge excepția lipsei calității procesuale pasive a Administrației Județene a Finanțelor Publice #####. 

Respinge excepția inadmisibilității acțiunii. 

Admite cererea de chemare în judecată formulată de reclamanta ## ########## ###### ###, cu sediul în Timişoara, str, Episcop ######## #####, nr. 10, ### #, ### #, SAD 14, cam. 4, judeţul ##### – #######, societate înmatriculată la Registrul Comerţului ##### sub nr. J35##########, cod unic de înregistrare nr. 25740772, în contradictoriu cu pârâtii D.G.R.F.P. Timişoara şi A.J.F.P. #####, ambii cu sediul în cu sediul în Timișoara #### ### ##### ### # B  .

Anulează decizia de soluționare a contestației nr. 3795/29.08.2019, a decizie de impunere privind obligațiile fiscale principale aferente diferențelor bazelor de impozitare stabilite în cadrul inspecției fiscale la persoane juridice nr. F-TM 131/28.02.2019 și a Raportului de Inspecție Fiscală nr. F-TM 125/28.02.2019, în ceea ce privește dreptul de deducere pentru suma de 189.844 lei aferentă unei baze impozabile de 863.233 lei.

Obligă pârâta Administrația Județeană a Finanțelor Publice ##### la rambursarea TVA în cuantum de 189.844 lei solicitată conform Decontului nr. ############.11.2018 precum și la plata dobânzilor legale calculate la această sumă conform art. 182 din codul de procedură fiscală, începând cu data de 14.04.2019. 

 Cu drept de recurs în termen de 15 zile de la comunicare, ce trebuie depus la Tribunalul #####.

 Pronunţată la 28.07.2020, prin punerea soluției la dispoziția părților de către grefa instanței.

Preşedinte,                                              Grefier,

###### ##### #########              ####### ########

Red. ######./Tehnored. ####

20.08.2020/ 5 ex./3 ex. ####