Criteriile de independență ale activităților în Codul Fiscal

Distincția între activitățile dependente, asimilate relațiilor de angajare și cele independente, specifice antreprenoriatului sau profesiilor liberale are implicații directe și substanțiale asupra regimului de impozitare și a contribuțiilor sociale datorate. Codul Fiscal, prin Articolul 7, stabilește cadrul pentru această delimitare esențială, definind activitatea independentă prin îndeplinirea a cel puțin patru din cele șapte criterii specifice.

Dacă sunt îndeplinite mai puțin de patru condiții, activitatea este clasificată ca dependentă. Această abordare subliniază că simpla îndeplinire a unuia sau două criterii evidente, cum ar fi existența mai multor clienți, nu este suficientă pentru a stabili independența. Autoritatea fiscală examinează contextul general al activității. Prin urmare, interacțiunea și îndeplinirea cumulativă a acestor criterii sunt primordiale, indicând necesitatea unei abordări strategice și holistice pentru a demonstra independența, dincolo de simplele prevederi contractuale.

Norma legală art. 7, punctul 3 din Codul Fiscal

Art. 7. – Definiţii ale termenilor comuni

În înţelesul prezentului cod, cu excepţia titlurilor VII şi VIII, termenii şi expresiile de mai jos au următoarele semnificaţii:

1. activitate dependentă – orice activitate desfăşurată de o persoană fizică într-o relaţie de angajare generatoare de venituri;

2. activitate dependentă la funcţia de bază – orice activitate desfăşurată în baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special prevăzut de lege, declarată angajatorului ca funcţie de bază de către angajat; în cazul în care activitatea se desfăşoară pentru mai mulţi angajatori, angajatul este obligat să declare numai angajatorului ales că locul respectiv este locul unde exercită funcţia pe care o consideră de bază;

3. activitate independentă – orice activitate desfăşurată de către o persoană fizică în scopul obţinerii de venituri, care îndeplineşte cel puţin 4 dintre următoarele criterii:

• 3.1. persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului şi a modului de desfăşurare a activităţii, precum şi a programului de lucru;
• 3.2. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea pentru mai mulţi clienţi;
• 3.3. riscurile inerente activităţii sunt asumate de către persoana fizică ce desfăşoară activitatea;
• 3.4. activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfăşoară;
• 3.5. activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacităţii intelectuale şi/sau a prestaţiei fizice a acesteia, în funcţie de specificul activităţii;
• 3.6. persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare şi supraveghere a profesiei desfăşurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea şi exercitarea profesiei respective;
• 3.7. persoana fizică dispune de libertatea de a desfăşura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terţe persoane în condiţiile legii;

Excepții de la recalificare relațiilor contractuale

Un aspect fundamental al legislației fiscale românești este faptul că anumite activități, prin natura lor intrinsecă și prin reglementările specifice, sunt considerate prin lege independente și nu pot fi reconsiderate ca activități dependente, indiferent de îndeplinirea sau nu a celor șapte criterii generale. Aceste excepții includ:

• Veniturile obținute din profesii libere.
• Veniturile din drepturi de autor și drepturi conexe, definite potrivit prevederilor Legii nr. 8/1996 privind dreptul de autor și drepturile conexe.

Existența acestor excepții explicite pentru profesiile liberale și drepturile de autor subliniază intenția legiuitorului de a proteja anumite categorii de venituri de o eventuală reclasificare. Aceasta recunoaște natura independentă inerentă a acestor activități, adesea independent de numărul de criterii formale pe care le-ar putea îndeplini.

Analiza detaliată a celor 7 Criterii de independență

Criteriul 1: Persoana fizică dispune de libertatea de alegere a locului și a modului de desfășurare a activității, precum și a programului de lucru.

Acest criteriu se referă la autonomia deplină a persoanei fizice în stabilirea condițiilor în care își desfășoară activitatea profesională. Aceasta implică capacitatea de a decide singur unde lucrează (de la propriul birou, de acasă, din spații de co-working sau de la distanță), cum își organizează procesul de lucru (metode, instrumente, tehnici utilizate) și când își desfășoară activitatea (program flexibil, fără ore fixe impuse de client, respectând doar termenele limită ale proiectelor). Îndeplinirea acestui criteriu este considerată cumulativă pentru toate cele trei componente: locul, modul și programul de lucru.

Faptul că acest criteriu este cumulativ, așa cum este precizat, este un detaliu esențial. Aceasta înseamnă că, chiar dacă o persoană are flexibilitate în alegerea locului de muncă, un program de lucru rigid impus de client sau o metodologie strict dictată de acesta ar putea anula îndeplinirea acestui criteriu. Prin urmare, este necesară o autonomie operațională reală, nu doar o libertate parțială, pentru a satisface această condiție.

Exemple Practice:

• Îndeplinit: Un designer grafic care operează ca PFA își stabilește singur orele de lucru în funcție de termenele proiectelor, decide ce software și tehnici folosește pentru a finaliza un proiect și lucrează de la propriul studio sau de acasă.
• Neîndeplinit: Un programator PFA care, deși are un contract de colaborare, este obligat să lucreze de la sediul clientului, între orele 9:00-17:00, și să respecte procedurile interne ale acestuia, similar unui angajat.

Criteriul 2: Persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea pentru mai mulți clienți.

Acest criteriu vizează capacitatea persoanei fizice de a-și diversifica sursele de venit, prestând servicii sau livrând bunuri pentru un număr variabil de beneficiari. Ideea centrală este absența unei dependențe economice exclusive față de un singur client.

O clarificare importantă, care adesea generează confuzie, este că o persoană fizică poate desfășura o activitate independentă chiar și pentru un singur client, cu condiția să nu existe o clauză de exclusivitate în contract. Această precizare înseamnă că, deși la un moment dat persoana poate lucra exclusiv pentru un singur client, are libertatea contractuală de a prelua și alte proiecte sau de a căuta alți clienți. Importanța constă în potențialul de diversificare și în absența restricțiilor contractuale, mai degrabă decât în numărul efectiv de clienți la un moment dat. Acest aspect este deosebit de relevant pentru persoanele aflate la începutul activității independente sau pentru cele angajate în proiecte de anvergură pe termen lung, deoarece permite dezvoltarea afacerii fără a declanșa automat o reclasificare.

Exemple Practice:

• Îndeplinit: Un consultant de marketing PFA care are contracte cu trei companii diferite pentru campanii distincte sau un freelancer care utilizează platforme online precum Upwork sau Fiverr pentru a găsi și gestiona diverse proiecte.
• Neîndeplinit: Un consultant IT care are un contract de colaborare cu o singură firmă, contract ce include o clauză de exclusivitate, interzicându-i să presteze servicii similare pentru alte entități sau să își caute alți clienți.

Criteriul 3: Riscurile inerente activității sunt asumate de către persoana fizică ce desfășoară activitatea.

Acest criteriu implică faptul că persoana fizică independentă își asumă direct riscurile financiare, operaționale și profesionale asociate desfășurării activității sale. Aceste riscuri pot include, dar nu se limitează la, riscul de a nu obține venituri, riscul de a suporta costuri neprevăzute, riscul de a fi responsabil pentru erori sau omisiuni profesionale, sau riscul de a pierde investițiile făcute în activitate.

În cazul unei Persoane Fizice Autorizate (PFA), titularul răspunde pentru obligațiile asumate cu întreg patrimoniul personal. Aceasta reprezintă o diferență fundamentală față de o Societate cu Răspundere Limitată (SRL), unde răspunderea asociaților este limitată la capitalul social subscris și vărsat.

Exemple Practice:

• Îndeplinit: Un consultant IT PFA care investește în propriile echipamente, își asumă riscul de a nu găsi clienți sau de a suporta costurile de remediere a unor erori în livrabilele sale, fără a fi despăgubit de client pentru timpul sau resursele suplimentare. Un avocat, membru al Baroului, care răspunde cu patrimoniul de afectațiune pentru un malpraxis profesional.
• Neîndeplinit: Un „colaborator” care primește un venit fix indiferent de rezultate, ale cărui echipamente sunt furnizate de client.

Criteriul 4: Activitatea se realizează prin utilizarea patrimoniului persoanei fizice care o desfășoară.

Acest criteriu se referă la utilizarea de către persoana fizică a propriilor bunuri, echipamente, instrumente sau resurse financiare pentru desfășurarea activității. Nu este vorba doar de unelte de bază, ci de investiții semnificative în active necesare pentru generarea veniturilor.

Accentul pe „utilizarea patrimoniului”  depășește simpla posesie; implică o investiție și o dependență de propriile active pentru activitatea de bază. Acest criteriu este strâns legat de asumarea riscului (Criteriul 3), deoarece investiția în patrimoniu implică în mod natural un risc financiar. Această relație cauzală subliniază că independența autentică necesită adesea un angajament financiar din partea individului.

Exemple Practice:

• Îndeplinit: Un fotograf PFA care își achiziționează propriile aparate foto, lentile, echipamente și software de editare; un consultant care își folosește propriul birou, computer și software licențiat.
• Neîndeplinit: Un „colaborator” căruia i se furnizează de către client toate echipamentele necesare (laptop, telefon, softuri, mașină de serviciu) și spațiul de lucru, fără a face investiții proprii semnificative.

Criteriul 5: Activitatea se realizează de persoana fizică prin utilizarea capacității intelectuale și/sau a prestației fizice a acesteia, în funcție de specificul activității.

Acest criteriu subliniază că venitul este generat direct de competențele, expertiza, cunoștințele sau efortul fizic al persoanei fizice, și nu neapărat prin coordonarea unei echipe mari sau prin capital. Este vorba despre valoarea adăugată personală, care este strâns legată de calificările și implicarea directă a titularului.

Acest criteriu diferențiază implicit generarea activă de venit bazată pe abilități undei persoane. El întărește ideea că activitățile independente, din perspectiva fiscală, se bazează fundamental pe contribuția personală și pe expertiză. Aceasta se aliniază cu spiritul muncii pe cont propriu, unde contribuția directă a individului este principalul motor al valorii.

Exemple Practice:

• Îndeplinit: Un traducător PFA care își folosește cunoștințele lingvistice și expertiza pentru a traduce documente; un antrenor personal PFA care își utilizează cunoștințele de fiziologie și prezența fizică pentru a ghida clienții; un programator care scrie cod bazat pe cunoștințele sale.
• Neîndeplinit: O persoană care obține venituri în principal din închirierea de proprietăți sau din activități care necesită un efort intelectual sau fizic minim din partea sa, bazându-se mai degrabă pe administrarea pasivă a unor active.

Criteriul 6: Persoana fizică face parte dintr-un corp/ordin profesional cu rol de reprezentare, reglementare și supraveghere a profesiei desfășurate, potrivit actelor normative speciale care reglementează organizarea și exercitarea profesiei respective.

Acest criteriu se aplică profesiilor liberale, unde exercitarea activității este condiționată de apartenența la un organism profesional care reglementează standardele, etica și practica profesiei. Aceste organisme eliberează adesea autorizații de practică și asigură supravegherea activității membrilor săi.

Spre deosebire de Persoanele Fizice Autorizate (PFA) care se înregistrează la Registrul Comerțului, liber-profesioniștii se înregistrează la Agenția Națională de Administrare Fiscală (ANAF) și la organismul profesional din care fac parte.

Exemple Practice:

• Îndeplinit: Un avocat membru al Baroului ; un medic membru al Colegiului Medicilor; un expert contabil membru CECCAR.
• Neîndeplinit: Un programator sau un designer grafic, deoarece nu există un corp profesional cu rol de reglementare și supraveghere a acestor profesii în sensul legii fiscale.

Criteriul 7: Persoana fizică dispune de libertatea de a desfășura activitatea direct, cu personal angajat sau prin colaborare cu terțe persoane în condițiile legii.

Acest criteriu se referă la autonomia persoanei fizice de a-și structura activitatea, fie lucrând singur, fie prin angajarea de personal propriu, fie prin subcontractarea unor părți ale activității către alți colaboratori. Această capacitate de a delega sau de a extinde operațiunile este un indicator clar de independență, demonstrând că activitatea nu depinde exclusiv de prestația personală a titularului.

Un PFA, de exemplu, poate avea cel mult 3 angajați cu contract individual de muncă. Posibilitatea de a angaja sau de a colabora este considerată un indicator de independență. Această clarificare subliniază că posibilitatea de a-și extinde operațiunile prin angajare sau subcontractare este o demonstrație validă a statutului independent al majorității profesioniștilor.

Exemple Practice:

• Îndeplinit: Un dezvoltator web PFA care angajează un programator junior pentru a-l ajuta la proiecte sau subcontractează designul grafic către un alt freelancer. 
• Neîndeplinit: Un „colaborator” care nu are dreptul sau capacitatea de a angaja personal sau de a subcontracta, fiind singura persoană responsabilă de execuția integrală a sarcinilor primite de la client, fără posibilitatea de a-și extinde capacitatea operațională.

Implicațiile rectificării relațiilor contractuale

Consecințe Fiscale

Dacă o activitate este reconsiderată de către autoritățile fiscale ca fiind dependentă, aceasta are implicații fiscale semnificative și adesea oneroase. Veniturile obținute vor fi tratate retroactiv ca venituri din salarii, iar plătitorul de venit (fostul „client”) ar putea fi obligat să achite retroactiv contribuțiile sociale (Contribuția de Asigurări Sociale – CAS, Contribuția de Asigurări Sociale de Sănătate – CASS), precum și penalități și dobânzi aferente. Această situație poate genera costuri financiare considerabile atât pentru persoana fizică, cât și pentru entitatea cu care a colaborat.

Raportul juridic nu reflectă conținutul economic al activității desfășuratee

Reconsiderarea unei activități se produce adesea atunci când „raportul juridic nu reflectă conținutul economic al activității desfășurate”. Aceasta înseamnă că, indiferent de denumirea contractuală (de exemplu: „contract de prestări servicii” sau „contract de colaborare”), dacă relația de fapt este una de subordonare și integrare în structura clientului, specifică unui contract de muncă, autoritățile fiscale pot reclasifica activitatea.

Simpla etichetare a unui contract ca fiind de „colaborare” sau „servicii” este insuficientă dacă realitatea practică a relației de lucru reflectă o relație de angajare. Această abordare impune o responsabilitate semnificativă atât asupra individului, cât și asupra clientului, de a se asigura că realitatea operațională reflectă în mod constant independența, conform criteriilor alese.

Recomandări Generale

Pentru a minimiza riscurile și a asigura o încadrare corectă a activității, se formulează următoarele recomandări:

• Evaluare continuă: Persoanele fizice ar trebui să își evalueze periodic activitatea în raport cu cele șapte criterii, asigurându-se că îndeplinesc în mod constant cel puțin patru dintre ele. Această auto-evaluare proactivă poate identifica potențiale vulnerabilități înainte ca acestea să devină probleme fiscale.
• Documentare riguroasă: Păstrarea unei documentații complete și riguroase care să ateste îndeplinirea criteriilor este vitală. Aceasta include contracte cu mai mulți clienți, facturi pentru achiziții de patrimoniu (echipamente, software, spații de lucru), dovezi de autonomie în program și loc de muncă, precum și orice alte documente care demonstrează controlul și asumarea riscurilor.
• Consultare specializată: În cazuri complexe, la apariția unor dubii privind încadrarea activității sau în situații de schimbări legislative, consultarea unui expert fiscal sau a unui avocat specializat în drept fiscal este recomandată. Un specialist poate oferi o analiză personalizată și poate ghida persoana fizică pentru a asigura o încadrare corectă și pentru a minimiza riscurile.
• Prioritizarea substanței economice: Dincolo de forma juridică a contractelor, este crucial ca relația de colaborare să reflecte cu adevărat independența economică și operațională. Autoritățile fiscale vor analiza realitatea faptică a relației, acordând prioritate substanței economice în detrimentul simplei forme juridice.